Налоговое право / Октябрьская / Лощенкова

В настоящее время порядок налогообложения налогом на прибыль регламентирует гл.25 НК РФ. Проведя анализ норм гл.25 НК, относящихся к иностранным налогоплательщикам, автор, тем не менее, приходит к выводу, что налоговые обязательства иностранных юридических лиц по-прежнему определены чрезвычайно небрежно. Даже сейчас нельзя утверждать, что субъекты налогообложения и существенные элементы налога для иностранных организаций установлены четко и ясно, как этого требуют принципы, заложенные в Конституции РФ и части первой НК РФ.

13

Анализ ст.306 НК РФ, содержащей понятие «постоянное представительство», показывает, что до сих пор нет законодательного определения многих ключевых терминов. Отсутствие юридической квалификации таких понятий, как «место деятельности», «регулярное осуществление предпринимательской деятельности» и т.п., препятствуют легитимному установлению налогового статуса иностранных организаций. Все это противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, в частности, ст.3 НК РФ.

Анализируя понятие «постоянное представительство», автор приходит к выводу, что формулировка п. 4 ст. 306 НК РФ требует аутентичного толкования. Данная статья содержит специальную норму, относящуюся к возникновению постоянного представительства при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера. Подход, примененный законодателем при формулировании п.4 ст.306, в корне отличается от подхода, применяемого в международной практике. Проведенное исследование показывает - признаком постоянного представительства (п.2 ст.306 НК РФ) является регулярная предпринимательская деятельность через обособленное место деятельности. Любая функция коммерческой организации в силу ее гражданско-правового статуса носит предпринимательский характер. Таким образом, и подготовительная, и вспомогательная деятельность коммерческой организации всегда будет отвечать признакам постоянного представительства, если она регулярно осуществляется через обособленное место деятельности.

Статья 307 НК РФ устанавливает иные объект налогообложения и налоговую базу для иностранных организаций, нежели те, которые предусмотрены ст. 247 и 274 НК РФ для российских налогоплательщиков. При этом в тексте ст. 307 нет определения (за исключением отсылки к ст. 309), что для иностранных юридических лиц является доходом и что признается произведенными и вычитаемыми расходами, необходимыми для выявления объекта налогообложения. Таким образом, для подобных налогоплательщиков фактически не установлен объект налогообложения, так как не урегулировано, что относится к доходам и расходам для его определения, не регламентированы налоговая база и налоговый период.

Законодатель разработал общие и специальные нормы, отражающие особенности налогообложения некоторых категорий налогоплательщиков (например, банки и страховые организации) и юридически грамотно выстроил их соотношение. В статьях, относящихся к особенностям определения того, что относится к доходам и расходам таких организаций в целях определения объекта налогообложения, при необходимости дается отсылка к соответствующим положениям общих норм. В статьях, определяющих

14

особенности налогообложения иностранных организаций, такие отсылки отсутствуют. Трудно предположить, что российский законодатель просто «забыл» провести аналогичную работу для иностранных организаций.

Результат подобного состояния российского законодательства - это неоспоримый факт, что для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, налог на прибыль организаций так и не установлен (в соответствии с п.1 ст. 17).

Серьезным недостатком главы 25 НК РФ представляется и то, что к плательщикам налога на прибыль отнесены иностранные организации, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство, а только получающие доход от источников в Российской Федерации.

По мнению автора, объединение в одно понятие «налогоплательщики налога на прибыль организации» двух абсолютно различных категорий плательщиков и двух по экономической и правовой сути различных налогов может только усложнить применение закона. Плательщики, объединяемые понятием «налогоплательщик налога на прибыль организаций», фактически имеют различные объекты налогообложения, так как понятие «прибыль» для них определяется по-разному. По мнению автора, такая концепция отечественного законодателя нарушает принципы, установленные п. 2 и 3 ст.3 НК РФ.

Автор предлагает внести следующие изменения в законодательство: дать новую редакцию ст. 246, 247, 306, 307 НК (в том числе, уточнить определение постоянного представительства и определить критерий регулярности осуществления деятельности; изменить условия образования постоянного представительства при осуществлении деятельности подготовительного и вспомогательного характера; дать необходимые отсылки к общим нормам при определении доходов и расходов иностранных организаций в целях определения объекта налогообложения; предоставить право иностранным налогоплательщикам консолидировать налоговые обязательства по всем отделениям и др.).

Параграф 3 «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность, не приводящую к возникновению постоянного представительства» посвящен исследованию правовых аспектов налогообложения иностранных организаций, получающих только доходы от источников в Российской Федерации.

По мнению автора, налог на доходы от источников в РФ - это самостоятельный налог, имеющий собственных субъектов (отличных, например, от плательщиков налога на прибыль) и самостоятельный объект налогообложения. Тенденция к объединению этого налога с налогом на прибыль является методологически неверной, нарушает

15

целостность налоговой системы и затрудняет правоприменительную практику. В силу этого некоторые нормы Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций», регулировавшего налогообложение таких доходов до введения в действие гл. 25 НК РФ, имеют парадоксальный характер. В статье 10 Закона - «Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в Российской Федерации» - в качестве плательщиков налога на доходы от источников в РФ указываются иностранные юридические лица. В целях Закона понятие «иностранные юридические лица» определено в п. 4 ст.1. Это субъекты, ведущие предпринимательскую деятельность через постоянное представительство. Фактически в качестве плательщиков налога на доходы законодатель назвал лиц, которые не подлежат обложению таким налогом, а являются плательщиками налога на прибыль. Следовательно, круг плательщиков налога на доходы от источников в Российской Федерации Законом четко не был определен.

Объектами налогообложения (не указывая их при этом в таком качестве) законодатель провозгласил доходы, источник которых находится на территории РФ. Следует отметить, что в нормативных актах РФ отсутствует определение категории «источник дохода». Можно констатировать, что помимо доходов, прямо поименованных в Законе как доходы от источников в РФ, иные доходы не могут быть отнесены к объекту налогообложения. Законодательно не установлена и налоговая база для налога на доходы (ст. 10). Налоговые ставки, однако, были определены, а вот указание, к чему они применяются, отсутствует.

С 1 января 2002 г. налогообложение доходов, полученных от источников в РФ, регулируется нормами главы 25 НК РФ. Искусственное привязывание дохода от источников в Российской Федерации к понятию «прибыль» и налогу на прибыль привело к тому, что терминология ст. 309 не соответствует понятиям и определениям, установленным в главе 25 НК РФ. Из содержания ст. 309 непонятно, о каком налоге говорит законодатель: о налоге на прибыль организаций (ст. 246 и 247) или о налоге с доходов, полученных от источников в РФ (см. название ст. 310). Законодатель не определил понятие «доходы от источников в Российской Федерации», а в п. 1. ст. 309 НК предусмотрел открытый перечень доходов, которые в целях этой главы относятся к доходам от источников. Пункт 2 статьи 309 содержит отрицательный перечень того, что не относится к таким доходам.

В принципе можно считать, что все существенные элементы налога на доходы от источников в Российской Федерации нормативно определены. Однако, как уже отмечалось выше, нельзя признать, что этот налог установлен в соответствии с общими принципами налогообложения.

16

Автор предлагает внести в главу 25 НК РФ дополнительные статьи, выделив налог на доходы от источников в Российской Федерации в отдельный налог с собственными субъектами и объектом налогообложения, и дать законодательное определение того, что считается доходом от источников в Российской Федерации.

Параграф 4 «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц налогом на имущество» содержит анализ Закона «О налоге на имущество предприятий» и изданных ГНС РФ инструкций по его применению. Основной недостаток Закона «О налоге на имущество предприятий» (и для российских, и для иностранных юридических лиц) - это его слишком общая форма и применение понятий, не определенных ни в самом Законе «О налоге на имущество предприятий», ни в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Именно данное положение привело к необходимости нормативного толкования Закона Государственной налоговой службой РФ в инструкциях № 34 и 38.

В результате были изданы две инструкции не просто по применению Закона, а по его различному толкованию и дополнению: одна - для российских налогоплательщиков (Инструкция № 34), другая - для иностранных (Инструкция № 38), хотя в Законе не предусматривались какие-либо особенности налогообложения иностранных налогоплательщиков.

При установлении субъектов налогообложения законодатель в качестве квалифицирующего использовал понятие «имеющие имущество» (не определенное ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве). При этом не урегулировано, на каком праве плательщик может иметь имущество, чтобы стать субъектом налогообложения, и что именно подразумевается под понятием «имущество».

Представляется, что объект налогообложения также недостаточно четко определен в действующем законодательстве. Понятие «имущество» в Законе просто отсутствует, а объект налогообложения дан путем перечисления статей бухгалтерского баланса. Использование для определения объекта налогообложения понятий российского бухгалтерского учета, положения которого не распространяются (да и не могут распространяться на всех иностранных налогоплательщиков) представляется абсолютно непродуманным и может серьезно осложнить правоприменительный процесс.

Сравнение положений Закона и Инструкции от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации» показывает, что в Инструкции № 38 вводится много материальных норм, не предусмотренных Законом (например, порядок определения среднегодовой стоимости имущества, момент передачи имущества отделению, обязанность для иностранных юридических лиц учета имущества в валюте приобретения

17

И др.). Таким образом, многие положения Инструкции кардинально отличаются от Закона.

Закон не установил порядок реализации прав и привилегий, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения для налоговых нерезедентов РФ- В соответствии с международным правом именно национальное законодательство должно определять процедуру применения норм международных договоров.

По мнению автора, применение Закона и Инструкции в том виде, в котором они существуют, не соответствует принципам современного российского законодательства (ст. 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» (в ред. ФЗ от 9.07.1999 г. № 155-ФЗ)). Положения Инструкции № 38 противоречат п. 2 и 5 ст. 3, п. 1 и 2. ст. 4, п. 8 и 9 ст. 6 НК РФ. Сам же Закон противоречит п. 5 и 6 ст. 3, п. 2 ст. 38 НК РФ.

В преддверии принятия глав НК РФ, относящихся к налогообложению имущества, автор делает некоторые предложения по изменению подхода к налогообложению имущества. Международные соглашения по налоговым вопросам экономически абсолютно четко определяют суть налога на имущество - это именно налог на капитал. По мнению диссертанта, имеет смысл оставить, установленный в ст. 13 НК РФ налог на доходы от капитала. В тоже время следует оценить целесообразность введенных ст. 14 НК РФ налогов на имущество организаций и недвижимость.

Кроме того, при формулировке норм законодательства, регулирующих налогообложение налогом на имущество, лучше всего, придерживаться терминологии гражданского законодательства РФ, регулирующего имущественные отношения.

В параграфе 5 «Проблемы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на добавленную стоимость» проведено исследование норм законодательства, регулирующих налогообложение иностранных юридических лиц данным налогом. Этот налог не включается в международные договоры об избежании двойного налогообложения, но тем не менее, является одним из самых значимых для бюджета.

Отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налога на добавленную стоимость с иностранных юридических лиц, регулирует глава 21 НК РФ. Анализ норм этой главы позволил выявить два основных и существенных недостатка.

Первый - слишком широкое определение иностранных налогоплательщиков. Можно согласиться с точкой зрения, высказанной в некоторых комментариях к Налоговому кодексу: «Столь широкое определение теоретически означает, что налогоплательщиками российского НДС признаются, в частности, и все те организации,

18

которые не совершают в России никаких налогооблагаемых операций и даже не имеют каких-либо связей с Россией»[7].

Пороки определения понятия «иностранная организация» породили весьма странную ситуацию, когда даже при совершении операций, представляющих собой объект налогообложения, плательщиками НДС не могут выступать следующие лица[8]: иностранные организации, не являющиеся юридическими лицами; иностранные юридические лица, не являющиеся корпоративными образованиями; иностранные юридические лица - некоммерческие организации.

Вторым недостатком главы 21 НК РФ автор считает неудачную формулировку понятия «место постановки на учет». Положения НК РФ не конкретизируют, что имеется в виду под термином «постоянное представительство» в целях главы 21.

Постановка на учет в качестве налогоплательщика имеет принципиальный характер, поскольку только таким образом иностранная организация может получить справедливое налогообложение, равное с другими налогоплательщиками, имеющими такой же объект налогообложения (ст. 161 и п. 4 ст. 171 НК РФ). Глава 21 НК РФ сконструирована так, что вопрос постановки на учет оказался фактором, влияющим на определение налогооблагаемой базы.

Автор делает вывод, что сам факт постановки на налоговый учет не может и не должен изменить налоговое обязательство налогоплательщика, а конструкция гл. 21 НК РФ в целом противоречит принципам, изложенным в п. 1,2, 3 ст. 3 НК РФ.

Для правоотношений с участием иностранных субъектов всегда крайне важно определить момент, с которого эти отношения попадают под юрисдикцию России. Квалифицирующим признаком при установлении объекта налогообложения с точки зрения законодателя является реализация товаров, работ и услуг на территории РФ (ст. 146НКРФ).

В статье 148 НК РФ предусмотрено, когда Российская Федерация расценивается местом реализации работ и услуг. Условия, продекларированные законодателем для определения места реализации на территории РФ, практически исключают импорт работ и услуг. В связи с этим действие российского налога на добавленную стоимость распространяется на те операции и сделки, которые в соответствии с международными обычаями относятся к внешнеторговому обороту и не подлежат налогообложению внутренним НДС.

19

По мнению автора, вопрос о законодательном определении понятия «импорт услуг и работ» уже давно назрел в российском законодательстве. В настоящее время в отечественных нормативных актах имеет место постоянная подмена данного понятия в целях валютного регулирования и валютного контроля, внешнеторговой деятельности и налоговых правоотношений. По мнению автора, определение «импорт работ и услуг» входит в компетенцию Закона «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности на территории РФ». Целесообразно, чтобы все отрасли законодательства использовали это понятие в том смысле, которое ему придается данным Законом. В качестве примера возможного определения понятия автор приводит определение «импорт услуг», используемого членами ВТО.

На основе проведенного исследования диссертант предлагает внести некоторые изменения в главу 21 НК РФ (в частности, уточнить определение плательщиков НДС и порядок постановки на учет иностранных организаций; изменить определение понятия «место оказания услуг и работ»; пересмотреть концепцию налогообложения юридических лиц, не имеющих отделений в РФ).

Параграф 6 «Предоставление налоговых льгот иностранным юридическим лицам» посвящен анализу правомерности налоговых льгот, предоставляемых иностранным инвесторам в порядке государственных гарантий (ст. 9 Закона «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»).

Анализируя положения п. 2 ст. 3 НК РФ, автор приходит к выводу, что их следует оценивать, учитывая следующий факт: основанием для предоставления льгот иностранным юридическим лицам могут являться нормы и национального законодательства о налогах и сборах, и международных договоров РФ по налоговым вопросам. Пункт 2 статьи 3 не распространяется на те льготы, которые предоставлены в соответствии с международными договорами РФ, поскольку их нормы имеют приоритет над национальным законом.

Из содержания ст. 9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ» следует, что речь идет о налоговых льготах, подпадающих под дефиницию ст. 56 НК РФ.

По смыслу части первой НК РФ, очевидно, что налоговые «льготы» могут предоставляться только в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Автор считает, что положения ст. 9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ» устанавливают общий принцип регулирования налоговых правоотношений с иностранными инвесторами, основанный не на критериях, заложенных в НК РФ, а на критерии изменения совокупной налоговой нагрузки. Это противоречит части первой НК РФ. В связи с этим, по мнению автора, п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28

20

февраля 2001 г.[9] не может относиться к льготам, предоставляемым ст.9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ». Для придания им легитимного характера диссертант предлагает внести соответствующие дополнения в НК РФ (в п. 2 ст. 3, ст. 9, ст. 11, ст. 56).

Глава Ш Специфика международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения посвящена рассмотрению некоторых аспектов применения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Параграф 1 «Принцип «недискриминации» в национальном законодательстве о налогах и сборах» содержит исследование российского налогового законодательства на предмет выявления норм, имеющих дискриминационный характер по отношению к иностранным налогоплательщикам.

Ратифицируя международный договор об избежании двойного налогообложения, Россия принимает на себя не только обязательства, относящиеся к налогам, прямо предусмотренным в договоре. Государство берет на себя более широкие обязательства, охватывающие в целом налогообложение налоговых резидентов и национальных лиц того государства, с которым заключено соглашение. Это положение вытекает из соответствующей статьи договора, которая, как правило, называется «Недискриминация».

Автор приводит некоторые положения отечественного законодательства, в которых для иностранных налогоплательщиков установлены иные правила, чем для российских (например, порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль и имущество, различная система расчетов налоговых обязательств по налогу на прибыль для обособленных подразделений российских и иностранных организаций и др.).

Основываясь на примерах судебной практики европейских стран, автор делает вывод: нарушение принципа недискриминации в российском законодательстве о налогах и сборах и отсутствие порядка применения национального законодательства в случаях, когда это обязательство Российского государства по международному договору об избежании двойного налогообложения нарушено, может привести к обращению иностранных налогоплательщиков в суды с исками о неприменении отдельных положений российского законодательства о налогах и сборах по основаниям, предусмотренным международными договорами РФ.

Параграф 2 «Порядок применения международных договоров об избежании двойного налогообложения» посвящен анализу норм российского законодательства,

21

регулирующих порядок международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Международные договоры в области налогообложения имеют весьма специфическую особенность. Права и привилегии, установленные в них, реализуются посредством норм и процедур, предусмотренных внутригосударственным законодательством. Если таковые отсутствуют, применение международного договора становится практически невозможным.

Основная цель международных соглашений по налоговым вопросам - определение налогового статуса лиц с целью их налогообложения по законодательству одной из договаривающихся сторон, т.е. по существу, ограничение налоговой юрисдикции другой стороны.

В российском законодательстве о налогах и сборах отсутствуют многие термины и понятия, применяемые в международных договорах об избежании двойного налогообложения. По мнению автора, это затрудняет применение таких договоров на территории Российской Федерации.

Если термин специально определен в международном соглашении, то он применяется в точном соответствии с формулировкой соглашения. Если же понятие просто используется в международном договоре, но содержание его не раскрывается, то такое понятие применяется в том значении, которое придает ему национальное законодательство. Однако возможна ситуация, когда термин используется в договоре, но без определения его содержания, а в национальном законодательстве данное понятие вообще отсутствует.

Приведенный пример несоответствия международного договора и национального законодательства имеет особое значение для установления субъектов, подпадающих под действие договора.

В диссертации проведен сравнительный анализ двух договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных нашей страной с Итальянской Республикой (Конвенции 1985 г. и 1996 г.)[10]. В Конвенции 1996 г. при установлении ее действия по кругу лиц принято новое определение субъектов, на которых распространяется Конвенция - «налоговый резидент». При этом в российском законодательстве отсутствует

22

понятие «налоговый резидент» для юридических лиц, что может привести к ситуации двойного резидентства как для российских, так и для итальянских субъектов.

Для окончательного решения вопроса, резидентом какой страны должны являться соответствующие юридические лица, следует использовать отсылку к законодательству государства места эффективного руководства компанией, предусмотренную п. 3 ст. 4 Конвенции 1996 г. В российском налоговом законодательстве (равно как в гражданском и корпоративном) нет определения понятия «место эффективного руководства». В подобной ситуации применение Конвенции на практике становится весьма проблематичным.

Кроме того, в российском законодательстве о налогах и сборах отсутствует законодательно определенный порядок применения международных соглашений в отношении налога на имущество; порядок предоставления прав и привилегий, предусмотренных международными соглашениями в отношении налогоплательщиков налога на прибыль.

Из всего сказанного следует вывод, что в отечественном законодательстве не достаточно выработаны понятийный аппарат и процедуры для применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Автор предлагает внести некоторые изменения и дополнения в законодательные акты о налогах и сборах, относящиеся к порядку применения международных договоров об избежании двойного налогообложения (в том числе, предложена новая редакция ст. 312НКРФ).

В Заключении автор делает общий вывод о том, что нормы российского законодательства, регулирующие правоотношения с участием иностранных юридических лиц, нуждаются в усовершенствовании и дополнении. Следует особо отметить, что предлагаемые изменения должны носить системный характер, затрагивать сферы публично-правового и гражданско-правового регулирования.

Основной целью диссертационной работы являлось исследование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц. Автор считает, что нормы законодательства о налогах и сборах, касающиеся именно налогообложения иностранных юридических лиц, написаны с большим количеством серьезных юридических недочетов. Все это ставит под сомнение законность и конституционность налогообложения таких лиц на территории РФ. Практически ни по одному налогу, установленному для иностранных юридических лиц, в законах четко не определены либо субъекты налогообложения, либо его объекты, либо налоговая база, либо все вместе взятое.

23

В настоящее время такое состояние нормативных актов абсолютно неприемлемо, поскольку нарушает принципы налогообложения, установленные в уже вступившей в силу части первой НК РФ.

В заключении автор дает обобщение тех предложений по внесению изменений и дополнений в нормативные акты РФ по каждой проблеме, рассмотренной в диссертации, которые, по ее мнению, улучшат правовое регулирование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц.

Урегулирование проблем и существующих пробелов в законодательстве, рассмотренных в диссертации, позволит создать более четкую и прозрачную систему правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ и их налогообложения.

[1] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Уч. пос. // Сост. и автор комментариев С.Д.Шаталов. М, 2001. С.76-81.

[2] Приказ МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 «Об утверждении Положения обособенности учета в налоговых органах иностранных организаций» //Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной  власти. 2000. N 25.

[3] Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» //СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901.

[4] До введения в действие главы 25 НК РФ (1 января 2002 г.) основными нормативными актами по вопросу налогообложения прибыли иностранных юридических лиц являлись: Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерацию), устанавливавший общие принципы налогообложения, Закон 1991 г. № 2116-1 (в ред. 05.08.2000 г.) «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (в ред. от 07.04.2000 г.).

[5] Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве//Под. ред. С.Г.Пепеляева. Учеб. пособие. М., 2000. С.4 -5.