5. Учёт событий после отчётной даты

Основной трудностью для практикующих бухгалтеров является то, что многие оценки событий, которые придется делать, являются субъективными. Стандарт не дает четких критериев в оценке событий (см. об этом ниже), позволяющих избежать субъективизма. Достоверно определить результаты событий можно лишь когда эти события полностью завершены. На отчетную дату результаты многих событий невозможно определить, их можно только оценить с той или иной степенью достоверности. Вот почему, чтобы определить результаты событий на отчетную дату, бухгалтерам необходимо отслеживать их уже после отчетной даты. После отчетной даты могут также возникнуть и непредвиденные обстоятельства.

Непредвиденные обстоятельства

Непредвиденное обстоятельство – это условие или ситуация, конечный результат которых (доход или убыток) будет подтвержден только при совершении или не совершении одного или более неопределенных событий в будущем.

Таким образом, непредвиденные обстоятельства или факторы, их вызывающие, уже существуют в отчетном периоде, но их окончательное влияние на финансовую отчетность может быть определено с достаточной степенью достоверности только в будущем. При этом для бухгалтера важными являются два момента:

1) эти события должны влиять на суммы, показанные в балансе, и

2) эти события дают дополнительные доказательства или помогают точнее оценить события, существовавшие на дату баланса.

Вот несколько примеров обстоятельств, которые могут быть названы непредвиденными:

• Банкротство покупателя вашей продукции. Это означает, что нужно будет списать его дебиторскую задолженность. Если банкротство является неожиданным и его нельзя было предвидеть в отчетном году, то и резерв по сомнительным долгам на этого конкретного дебитора не был создан. Но, как правило, банкротство не является неожиданным. Ему предшествуют определенные «знаковые» события, например, задержка платежей, просьбы о продлении срока оплаты и т.п. Предприятие создает необходимый резерв по сомнительным долгам и включает в него в том числе и предполагаемого банкрота. Фактически предприятие объявляется банкротом в следующем году за отчетным. И в следующем же году за отчетным станут ясны конкретные перспективы получения денег с вашего дебитора-банкрота.

• Возврат продукции, проданной покупателю непосредственно перед концом отчетного периода. При этом в зависимости от конкретных условий продукция может быть возвращена полностью или частично либо может быть уменьшена продажная цена этой продукции. Это событие - результат условий, существовавших в отчетном периоде. Например, это может быть брак продукции или несоответствие техническим условиям покупателя. Но последствия этих событий будут очевидны только в следующем году, когда покупатель вернет продукцию либо изменит условия ее приобретения.

• Ваше предприятие выиграло в суде или арбитраже дело. И получение денег или иного удовлетворения не вызывает сомнений либо они уже получены. Если иск был подан в отчетном периоде, а дело выиграно в последующем, то это тоже пример непредвиденного обстоятельства. При этом само по себе обстоятельство (в частности, иск) уже существовало в отчетном периоде, но окончательный результат дела не был ясен.

Как видно из примеров, все события, а точнее их предпосылки, существовали в отчетном периоде. Однако окончательно их результат можно будет определить лишь на основании дальнейшего развития этих событий уже после отчетной даты. Результат (доход или убыток) непредвиденных обстоятельств определяется будущими событиями. Руководствуясь принципом начисления, требующим отражения в финансовой отчетности влияния непредвиденных обстоятельств, субъект определяет на основе суждения исход будущих событий как непредвиденный доход или непредвиденный убыток.

Здесь необходимо обратить внимание бухгалтера на то, что суждение о результатах событий может быть в достаточной степени субъективным. Кроме того, бухгалтеру предстоит решить, как именно отразить непредвиденное обстоятельство в финансовой отчетности. Сумма непредвиденного убытка признается как расход и обязательство при соблюдении следующих условий:

1. Существование вероятности того, что будущие события подтвердят факт нанесения ущерба активу или возникновения обязательства на дату составления финансовой отчетности после принятия всех возможных возмещений в расчет;

2. Возможность оценки суммы убытка, которая возникает в результате непредвиденного обстоятельства.

Это можно истолковать следующим образом. Исправительные записи будут сделаны, если имеются точные сведения о сумме убытка. Если же сведения неточные, то сумма убытка раскрывается в пояснительной записке.

Что касается непредвиденного дохода, здесь возможно двоякое толкование. Непредвиденный доход не признается в финансовой отчетности. Непредвиденный доход необходимо раскрывать только в тех случаях, когда существует вероятность его получения. Возможный вариант толкования: на непредвиденный доход исправительные записи не делаются. И даже если вероятность получения этого дохода высока, то доход раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности. Такой подход вполне объясним с позиций принципа консерватизма. С другой стороны, подобная трактовка нарушает принцип последовательности. Если данный пункт читать в контексте не столько буквы, сколько духа, то в случае высокой вероятности дохода все же следует делать исправительные записи в отчетности. Частным и наиболее показательным случаем является ситуация, когда доход фактически получен в последующем периоде. Логичнее всего, конечно, было бы признать этот доход в отчетном периоде, особенно, если сумма значительна. Поэтому какой именно трактовки придерживаться, решать Вам, уважаемые читатели.

На практике все варианты можно свести к следующим:

1. Признание обстоятельства в финансовой отчетности, т.е. изменение или перегруппировка сумм в отчетности;

2. Раскрытие только в примечаниях к финансовой отчетности без изменения конкретных сумм в отчетности;

3. Нераскрытие обстоятельства.

Как показывает практика, именно эти варианты и являются «камнем преткновения» при обсуждении результатов аудита с бухгалтерами. Это связано с тем, что мнений по этому вопросу может быть столько же, сколько участников обсуждения. Порой бывает очень непросто прийти к решению, которое бы всех устраивало в равной степени и примирить крайние точки зрения. Использование требований Стандарта позволяет систематизировать работу бухгалтеров в этом направлении, но не снимает всех проблем. Основной проблемой здесь, как уже отмечалось, является субъективность в принятии окончательного решения. И даже текст Стандарта не снимает этой проблемы в полной мере. В самом деле, для признания убытка, например, Стандарт использует такие слова, как «вероятность» и «возможность». Очевидно, что подобные категории очень трудно свести к количественно выраженным мнениям. Именно такие количественно выраженные мнения позволяют однозначно трактовать сходные события и устранять из оценок присущий им субъективизм.

По-видимому, наиболее легким путем решения этой проблемы является разработка учетной политики предприятия, касающейся непредвиденных обстоятельств и событий, произошедших после даты отчетного периода. Разработка учетной политики позволит решить проблему в части однозначной трактовки сходных событий. Разумеется, каждое предприятие может разработать этот раздел учетной политики самостоятельно, с учетом специфики и особенностей именно данного предприятия. Также можно предложить практику, которая широко используется в западной бухгалтерии и позволяет снизить степень субъективности при принятии решений. Примерно аналогичную практику используют в работе и аудиторы фирм «большой пятерки».

Пример 1

Всем возможным событиям присваиваются следующие степени вероятности:

• фактически определенные – вероятность более 95%;

• вероятные (probable) – 50-95%;

• возможные (possible) –5-50%;

• отдаленные – менее 5 %.

Оценку степени вероятности события дает специалист, располагающий достаточной информацией или имеющий соответствующую квалификацию. Например, это может быть юрист, экономист-эксперт, сотрудник производственного отдела и т.п. После оценки степени вероятности события пользуются следующей таблицей:

Степени вероятности	Непредвиденный убыток	Непредвиденный доход
Фактически определенные	Признается как расход и обязательство	Признается как доход и актив при подходе с позиций последовательности либо раскрывается в примечаниях при подходе с позиций консерватизма
Вероятные	Признается как расход и обязательство	Раскрывается в примечаниях
Возможные	Раскрывается в примечаниях	Не раскрывается
Отдаленные	Не раскрывается	Не раскрывается

Как уже говорилось, данный метод не исключает субъективность, но позволяет хотя бы частично дать количественное определение понятиям «вероятность» и «возможность». Использование данного метода, независимо от того, включен он в учетную политику или нет, уменьшает вероятность споров и конфликтов по вопросу отражения непредвиденных событий и событий, произошедших после даты составления баланса, поскольку позволяет быть последовательными в оценке этих событий. Напомним читателю, что вышеизложенный подход – не догма, а всего лишь один из вариантов решения проблемы.

Обратите внимание! В случае непредвиденного дохода необходима особая осторожность, чтобы не вводить в заблуждение пользователя относительно вероятности его получения. Поэтому вероятный доход показывается, лишь если он получен либо будет получен с высокой степенью вероятности. Вам необходимо будет определиться по вопросу о трактовке Стандарта в этой части. С одной стороны, всегда лучше подходить с позиций консерватизма и воздержаться от раскрытия, если у Вас существуют сомнения. С другой стороны, совсем не раскрывать доход, особенно, если эта сумма значительна, нельзя. Это также может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности. При подходе с позиций консерватизма непредвиденный доход всегда раскрывается только в примечаниях к финансовой отчетности. Исправительные записи в отчетности не делаются. При подходе с позиций последовательности возможно делать исправительные записи в отчетности. Какой бы принцип вы ни избрали, вам необходимо применять его последовательно.

События, произошедшие после даты отчетного периода

События, происходящие после даты отчетного периода – это такие благоприятные и неблагоприятные события, которые происходят в период между датой отчетного периода и датой представления финансовой отчетности. События, происходящие после даты отчетного периода, классифицируются на:

1. события, обеспечивающие дальнейшее развитие условий, существовавших до даты отчетного периода;

2. события, отражающие условия, возникшие после даты отчетного периода.

Для бухгалтера принципиальная разница между этими категориями заключается в том, что вторая категория событий всегда требует только раскрытий, в то время как к первой категории может быть применен любой из трех вышеперечисленных методов, в зависимости от конкретных обстоятельств. Приведем примеры.

Пример 2

Примеры событий, требующих изменений финансовой отчетности:

• Сомнительные долги, выявленные несколькими месяцами позже даты составления баланса, требуют корректировки резерва по сомнительным долгам, показанного в балансе;

• Продажа товарно-материальных запасов по цене ниже себестоимости в году, следующем за датой составления баланса, требует уменьшения оценки запасов на конец отчетного периода;

• Банкротство покупателя требует полного или частичного списания его долга;

• Страховка полученная или ожидаемая к получению по требованиям, существовавшим на дату составления баланса;

• Возврат товаров покупателем либо снижение их продажной цены в случае, если реализация имела место в отчетном году, а возврат - в следующем;

• Возврат купленных товаров продавцу либо снижение покупной цены в том же случае, что и выше;

• Оценка, указывающая на постоянное снижение стоимости имущества предприятия;

• Информация, свидетельствующая о постоянном снижении стоимости долгосрочных инвестиций;

• Доказательства того, что прибыль, начисленная по долгосрочным контрактам, существенно искажена;

• Получение информации о налогах (в т.ч. изменение ставок и начисленные пени и штрафы);

• Обнаружение ошибок, которые искажают финансовую отчетность.

Примеры событий, не влияющих на активы /пассивы по состоянию на дату баланса, но являющихся настолько важными, что их нераскрытие влияет на принятие пользователями решений:

• Выпуск новых акций;

• Привлечение заемного капитала в существенных размерах;

• Крупные изменения в структуре предприятия, например, покупка нового бизнеса;

• Последствия утраты активов вследствие пожара, наводнения, других катастроф;

• Значительные реконструкции, в т.ч. предполагаемые;

• Покупка и продажа необоротных активов и инвестиций;

• Открытие новых направлений деятельности и расширение существующих;

• Закрытие важных направлений деятельности или их значительной части, если это не было предусмотрено на конец года;

• Уменьшение стоимости имущества и инвестиций, удерживаемых в качестве необоротных активов, если доказано, что это произошло после даты составления баланса;

• Действия правительства, например, национализация;

• Забастовки и другие трудовые споры;

• Увеличения пенсионных выплат.

Обратите внимание! МСБУ в этом случае допускают один из следующих способов: либо включать их как обязательства, либо раскрывать в примечаниях. Какой бы из способов вы ни избрали для вашего предприятия, вам необходимо быть последовательными в этом вопросе, т.е. пользоваться одним из перечисленных методов из года в год. Было бы полезно оговорить выбранный метод в учетной политике вашего предприятия.

Отслеживание последующих событий также поможет бухгалтерам выявить ошибки или пропуски информации, содержащейся в отчетности. Наиболее распространенной практикой является просмотр денежных поступлений или расхода денежных средств, как в наличной, так и в безналичной форме, которые были осуществлены после отчетной даты.