Учет возврата купленных товаров

В случае, если по тем или иным причинам купленный товар был возвращен поставщику, можно сделать обратную запись :

Д-т Счета учета денежных средств либо счета учета кредиторской задолженности

К-т Счет закупок

И таким образом отразить на счетах истинное состояние дел, соответсвующим образом изменив сальдо счета. Такие обратные записи называют реверсивными или обратными.

Можно восстановить картину, сделав туже самую проводку, что была сделана при приобретении товарно-материальных запасов, но только сумму указать с обратным знаком и восстановить сальдо счета. Этот метод называют методом красного сторно, а сам процесс – сторнированием, т.к. раньше эти записи делались красными чернилами и выделенные красным цифры вычитались, а не прибавлялись при подсчете итога (сальдо) счета. Оба эти метода используются как в отечестченной так и в западной бухгалтерии и до сих пор.

Однако, обычно для учета возврата купленных товаров используется специальный счет – счет возврата купленных товаров (Purchase Return Account). На этом счете собираются все возвраты товаров купленных в течение отчетного периода. В конце отчетного периода сальдо счета переносится на счет прибылей и убытков и счет закрывается. Теоретически говоря, можно переносить сальдо счета на счет закупок, затем закрывать счет счет закупок и переносить его сальдо на счет прибылей и убытков. Итог на счете прибылей и убытков будет тот же самый, как если закрывать счет возврата купленных товаров непосредственно на счет прибылей и убытков. Однако обычно этого не делается, т.к.вообще теряется смысл ведения счета возврата купленных товаров. Выделение отдельного счета целесообразно именно потому, что делает учетные данные более “прозрачными”, “зримыми”. В самом деле, счет закупок отражает все сделанные закупки, а счет возврата купленных товаров дает информацию о том , сколько товаров было закуплено фактически и позволяет сделать анализ почему осуществляются возвраты товаров. Если бы возврат отражался методом исправительных проводок, то из счета закупок информацию для анализа приходилось бы выбирать специально. Для небольших предприятий это , возможно, не имеет значения. Но на больших предприятиях счета закупок и возвратов могут вестись разными людьми и даже отдельно по различным видам товарно-материальных запасов и структурым подразделениям. Для таких предприятий ведение отдельного счета врзврата купленных товаров более целесообразно.

Обратите внимание! Счет возврата купленных товаров является контрарным к счету закупок, следовательно, имеет кредитовое сальдо.

При учете возвратов купленных товаров с использованием отдельного счета делаются следующие проводки:

Проводки	На сумму	В отчетности	Описание
Д-т Счета учета денежных средств либо счета учета кредиторской задолженности К-т Счет учета возвратов купленных товарно-материальных запасов	Стоимости купленных товарно-материальных запасов, которые были возвращены	Балансовый счет Счет прибылей и убытков	Этой проводкой показывается выбытие ранее приобретенного актива .
Д-т Счет возврата купленных товарно-материальных запасов К-т Счет прибылей и убытков	Сальдо счета возврата купленных товаров	Счет прибылей и убытков	Этой проводкой закрывается счет возврата купленных ТМЗ и результат переносится на счет прибылей и убытков для подсчета себестоимости реализованной продукции (точнее – корректировки счета закупок до фактически закупленного объема).

Учет реализации и возврата реализованной продукции

Для учета проданной ( реализованной ) продукции также используется специальный счет – счет реализации (Sales account). Подобно тому, как выше это делалось с закупками продукции для возврата реализованной продукции используется специальный счет – счет возврата реализованной продукции (Sales Returns). При этом предприятие может продавать продукцию в кредит, т.е. предоставлять отсрочку платежа. В этом случае возникает задолженоость покупателя, называемого дебитором, перед предприятием, которая должна быть погашена в течение определнного времени. Т.е. у предприятия появляется новый актив, называемый дебиторской задолженностью.

Обратите внимание! Счет реализации «ведет себя» как «доходный» счет, т.е. при нормальном развитии событий он имеет кредитовое сальдо. Счет возврата реализованных товаров является контрарным к счету реализации, следовательно, имеет дебетовое сальдо.

Таким образом, при учете реализации товарно-материальных запасов делаются следующие проводки:

Проводки	На сумму	В отчетности	Описание
Д-т Счета учета денежных средств либо счета учета дебиторской задолженности К-т Счет реализации	Выручки от реализации товарно-материальных запасов	Балансовый счет Счет прибылей и убытков	Этой проводкой показывается приобретение нового актива (денежных средств или дебитора) и одновременно выбытие другого (ТМЗ)
Д-т Счет реализации К-т Счет прибылей и убытков	Сальдо счета реализации	Счет прибылей и убытков	Этой проводкой закрывается счет реализации и результат переносится на счет прибылей и убытков для подсчета выручки от реализации продукции.
Д-т Счет учета возвратов реализованных товарно-материальных запасов К-т Счета учета денежных средств либо счета учета дебиторской задолженности	Стоимости реализованных товарно-материальных запасов, которые были возвращены	Счет прибылей и убытков Балансовый счет	Этой проводкой показывается выбытие ранее приобретенного актива (дебитора или денежных среств), а также получение обратно ранее проданных товаров.
Д-т Счет прибылей и убытков К-т Счет возврата купленных товарно-материальных запасов	Сальдо счета возврата реализованных товаров	Счет прибылей и убытков	Этой проводкой закрывается счет возврата реализованных ТМЗ и результат переносится на счет прибылей и убытков для подсчета выручки от реализации продукции (точнее – корректировки счета реализации до фактически закупленного объема).

Учет стоимости реализованной продукции

Как уже упоминалось, при использовании периодического метода учета себестоимости реализованной продукции последняя определяется расчетным путем. Как следует из вышеприведенной формулы, для расчета помимо выручки от реализации и величены закупленных товарно-материальных запасов необходимы данные о количестве и стоимости запасов, которыми бизнес располагал на начало периода - вступительное сальдо счета товарно-материальных запасов, и данные о количестве и стоимости запасов, которыми бизнес располагает на конец отчетного периода – заключительное сальдо счета запасов. Методика расчета уже приводилась выше (см. пример расчета). Также упоминалось, что при использовании периодического метода счет учета товарно-материальных запасов не ведется. Строго говоря, это не совсем так. Формально этот счет все-таки ведется.

Обратите внимание! В течение всего отчетного периода записи на счете учета товарно-материальных запасов не делаются. В начале отчетного периода открывается счет учета товарно-материальных запасов, на который переносится конечное сальдо из прожлогоднего баланса в качестве вступительного. До конца года никакие проводки более не делаются. В конце года начальное сальдо счета переносится на счет прибылей и убытков для расчета себестоимости реализованной продукции, а на счете в качестве конечного сальдо остается остаток, выявленный по результатам инвентаризации отчетного года, который также отражен в балансе отчетного периода и будет перенесен на следующий год в качестве вступительного сальдо счета. Таким образом, счет “работает” дважды в год: в начае и в конце отчетного периода. Никаких промежуточных записей не делается.

Как упоминалось выше, счет учета прибылей и убытков могут быть легко представлены в форме Т-счета. Проиллюсстрируем это на примере части счета прибылей и убытков: перепишем в виде Т-счета себестоимость реализованной продукции, цифры используем из вышеприведенного расчета себестоимости реализованной продукции.

Себестоимость реализованной продукции
Вступительное сальдо счета ТМЗ	2,700	Заключительное сальдо счета ТМЗ	2,000
Сальдо счета закупок (с учетом возвратов)	3,300
		Заключительное сальдо счета себестоимости реализованной продукции	4,000

Таким образом при использовании периодического метода делаются следующие проводки по учету ТМЗ:

Проводки	На сумму	В отчетности	Описание
Д-т себестоимость реализованной продукции\счет прибылей и убытков К-т Счет учета ТМЗ	Вступительного сальдо счета учета товарно-материальных запасов	Счет прибылей и убытков Балансовый счет	Этой проводкой начальное сальдо счета учета товарно-материальных запасов списывается на себестоимость реализованной продукции. Счет учета ТМЗ «обнуляется».
Д-т Счет учета ТМЗ К-т себестоимость реализованной продукции\счет прибылей и убытков	Заключительного сальдо счета ТМЗ, определенного по результатм реализации	Счет прибылей и убытков Балансовый счет	Отражается на счете заключительное сальдоТМЗ, которое затем отражается в балансе и этой эе проводкой заключительное салбдо ТМЗ отражется для расчета себестоимости реализованной продукции.
Д-т себестоимость реализованной продукции К-т Счет прибылей и убытков	Стоимости реализованных товарно-материальных запасов, которые были возвращены	Счет прибылей и убытков	Если для расчета себеестоимости реализованной продукции используется специальный счет, то сальдо счета переносится в затратную часть счете прибылей и убытков.

Схематически можно изобразить счет прибылей и убытков следующим образом:

Счет прибылей и убытков
		Реализация	ХХХ
Себестоимость реализованной прдукции	ХХХ
Валовая прибыль
Прочие расходы	ХХХ
Чистая прибыль

Необходимо помнить, что помимо стоимости товарно-материальных запасов, бизнес несет издержки по их доставке на фирму (freight/carriage inwards) и по доставке товаров покупателю (freight outwards). Затраты по доставке товарно-материальных запасов до фирмы и приведению их в предпродажное состояние являются частью покупной цены товаров. Они включаются в расчет валовой прибыли. Для учета этих издержек можно также ввести отдельный счет. Тогда проводки будут следующими:

Проводки	На сумму	В отчетности	Описание
Д-т счет закупок К-т Счет учета прочих затрат на покупку ТМЗ	Сальдо счтеа учета прочиз затрат	Счет прибылей и убытков	В конце периода счет учета прочих затрат на приобретение ТМЗ закрывается и его сальдо переносится на счет закупок для точного отражения стоимости остатков ТМЗ.
Д-т Счет учета прочих затрат на покупку ТМЗ К-т счета учета денежных сркдств или кредиторской задолженности.	Фактически понесенных рпаходов, каждый раз когда они были поненсены	Балансовый счет Счет прибылей и убытков	Отражаются фактически сделанный выплаты и собираются с целью дольнейшего включения в стоимость закупок.

Расходы по доставке товара до потребителей не являюстя частью покупки товаров.Скорее это расходы, которые ассоциируются с продажей товаров и , следовательно, не могут быть включены в стоимость наличных товарно-материальных запасов. Поэтому они могут быть включены ( и включаюстя!) в расходы по реализации и распространению (Selling and Distribution expenses) и исключаются из расчета валовой прибыли.

Обратите внимание! 1. Счет учета себестоимости реализованной продукции является операционным счетом, т.е. не имеет остатка на конец периода, поскольку закрывается на счет прибылей и убытков. 2. Сальдо ТМЗ, показанное в балансе должно быть равно тому, которое показано в счете прибылей и убытков как заключительное сальдо для целей расчета себестоимости реализованной продукции. 3. Кредитовый остаток на счете наличность в банке является вполне допустимым и нормальным явлением т.к. означает так называемый овердрафт (перерасход средств) и отражается в балансе как кредиторская задолженность банку (кредит).

ОЦЕНКА ТМЗ (VALUATION OF STOCK) – включает в себя все затраты по доведению запасов до их настоящего состояния и местонахождения.

СЕБЕСТОИМОСТЬ РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ – это все затраты , понесенные бизнесом для приведения товара в предпродажное состояние. В этом плане интересно, что, например, аренда склада включается в себестоимость реализованной продукции, а расходы по содержанию склада – в общие и административные расходы.

СЕБЕСТОИМОСТЬ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ включает в себя все расходы, понесенные бизнесом для приведения продукта или услуги в из состояние или местонахождение в настоящее время. В зарубежном учете она включает в себя:

• Покупную цену – собственно цену, уплаченную за товар при покупке, таможенные пошлины, фрахт, страховку и т.п. Наиболее часто используется для товаров, удерживаемых для перепродажи и сырья, где включает в себя стоимость закупки в т.ч. импортные пошлины , прочие невозмещаемые налоги и стоимость транспортировки за вычетом торговых скидок.

• Стоимость доведения (cost of conversion) ,которая включает в себя прямые издержки (direct cost) и накладные расходы (production overheads). Прямые расходы представляют собой расходы, которые непосредственно могут быть отнесены на конкретную продукцию. Например, затраченный труд и материалы. Накладные расходы включают в себя те издержки, которые несет предприятие, но которые не могут быть отнесены на продукцию непосредственно. Примерами являются отопление, свет, зарплата административного персонала, амортизация производственного оборудования и т.п. Применяется при учете себестоимости готовой продукции и незавершенного производства, которые торадиционно включают в себя как прямые затраты, так и косвенные (постоянные и переменные).

Накладные расходы должны быть разумно распределены на выпускаемую продукцию. В частности, любое повышение накладных расходов, включаемых в стоимость продукции, должно быть основано на показателях выпуска продукции. Если этого не делать, то величина ТМЗ может быть значительно завышена в периоды, когда выпуск продукции сокращается, т.е. сокращается количество единиц, между которыми можно распределить накладные расходы. Распределение накладных расходов может осуществляться двумя способами:

• По количеству продукции, реализованной в течение года либо

• По количеству товарно-материальных запасов, оставшихся в распоряжении бизнеса на конец года.

Накладные расходы, которые должны быть исключены при определении себестоимости продукции:

• Расходы по реализации (исключаются т.к. относятся к уже проданным товарам);

• Стоимость хранения (storage costs);

• Сверхнормативные (abnormal) затраты труда, материалов, прочие производственные расходы;

• Административные расходы.

Методы определения себестоимости товарно-материальных запасов.

В основном эти методы уже знакомы отечественной бухгалтерской общественности.

Метод себестоимости единицы (unit cost) определяет себестоимость каждой конкретной единицы ТМЗ. Используется очень редко и в ситуациях, когда каждая единица ТМЗ 1) обладает ярко выраженными индивидуальными особенностями, которые отличают ее от других и 2) имеет высокую стоимость. Обычно используется ювелирами и продавцами предметов искусства.

В отличие от этого метода все другие методв не предполагают выделение для учетных целей (идентификацию) каждой отдельной единицы ТМЗ. Все другие методы делают допущение относительно того, какие именно единицы ТМЗ остались в распоряжении бизеса на конец года, или, другими словами, составляют конечное сальдо счета ТМЗ.

FIFO – first in first out предполагает, что первыми были реализованы те единицы ТМЗ, которые были получены первыми. Для целей оценки ТМЗ предполагается , что каждый раз, когда производится реализация, себестоимость реализованной продукции представляет собой себестоимость наиболее «старой» единицы, числившейся на счетах ТМЗ.

Теоретически говоря, сопоставление полученной выручки с понесенными расходами и затратами (cost) должно осуществляться каждый раз, когда имеет место реализация. Но на практике, естественно, дела обстоят не всегда так.

Метод средневзвешеной стоимости. По этому методу себестоимость каждой единицы ТМЗ определяется как средневзвешенная стоимость подобных единиц ТМЗ на начало периода и тех, которые были куплены или проданы в течение отчетного периода. Сам по себе расчет может производится периодически в конце каждого отчетного периода или на постоянной основе после очередной покупки.

На самом деле все выше сказанное о результатах расчетов верно только при определенных условиях и, следовательно, не является 100% истиной. Проиллюстрируем это на примере.

Допустим, что в течение отчетного периода было продано 5,000 единиц продукции на общую сумму $10,000. Расшифровка счета закупок выглядит следующим образом:

Число единиц	Цена одной единицы	Стоимость
1,000	2	2,000
2,000	3	6,000
2,500	4	10,000
2,500	2	5,000
8,000		23,000

Предположим также, что единицы в списке представлены в том порядке, в котором они приобретались бизнесом. Сравнительная таблица результатов расчетов с использованием различных методов выглядит следующим образом:

	единицы	FIFO	AVCO
Реализация	5,000	10,000	10,000
Закупки	8,000	23,000	23,000
Минус: с-до на конец периода	3,000	7,000	8,625
Итого, себестоимость	5,000	16,000	14,375
Валовый убыток		(6,000)	(4,375)

Как видим, в нашем случае наименьшую себестоимость дает AVCO, а наибольшую себестоимость FIFO, соответственно сальдо на конец периода имеет обратные пропорции. Это объясняется тем, что в исходных данных цена единицы менялась как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, а число закупаемых единиц имело тенденцию к росту. На практике такая ситуация вполне возможна. Например, если бизнес развивается и растет быстро, то и его потребности в количестве материалов постоянно растут. Однако в условиях, когда экономика нестабильна и рынок практически не регулируется, цены могут изменяться непредсказуемо. Можно считать этот пример очень характерным для нашей ситуации.

Обратите внимание! Все три вышеприведенных метода являются способами определения конечного остатка ТМЗ. В результате использования каждого из этих методов получаются различные значения валовой прибыли. Поэтому очень важно применять выбранный метод последовательно, не меняя от одного отчетного периода к другому. Это дает возможность сопоставлять данные по периодам и полагаться на результаты анализа производственной деятельности.

Нормативный метод(Standard cost) устанавливает стандартную себестоимость с учетом нормативных затрат труда, материалов, эффективности производства и загрузки мощностей (capacity utilisation). Система нормативных затрат устанавливается самим бизнесом.

Продажная цена минус торговая наценка (Selling price less gross margin). Обычно используется в розничной торговле, для которых проданная цена более приемлема, чем себестоимость (cost price). При этом запасы учитываются по продажной цене и затем уменьшаются до себестоимости посредством вычитания соответствующего процента прибыли.

Себестоимость и чистая стоимость реализации.

Иногда случается так, что рыночная стоимость товарно-материальных запасов окажется ниже, чем их себестоимость. В этом случае отраженная по себестоимости оценка ТМЗ будет являться завышенной и пользователи финансовой отчетности будут введены в заблуждение. Поэтому МСБУ 2 требует, чтобы ТМЗ отражались по наименьшей из себестоимости или чистой реализационной стоимости (Net realisable value – NRV).

ЧИСТАЯ СТОИМОСТЬ РЕАЛИЗАЦИИ (NRV) – это доход , который как ожидается будет получен в будущем, когда товары будут проданы за вычетом всех понесенных издержек по их продаже.

Каждая единица внутри группы однотипных единиц должна быть отражена в отчетности по наименьшей из двух оценок. Т.е. сравнение с NRV должно делаться по каждой единице в группе, а не для итоговой стоимости запасов. Группу однотипных единиц возможно рассматривать вместе, если все они вместе стоят меньше, чем их себестоимость.

Согласно МСБУ следующие раскрытия должны быть сделаны:

• Учетная политика, применяемая для учета ТМЗ, включая формулу, используемую для расчета себестоимости ТМЗ.

• Итоговая величина ТМЗ и их классификация в соответствии со схемой, используемой на предприятии.

• Стоимость ТМЗ, включенных по чистой реализационной стоимости.

• Суммы, которые ранее были включены по чистой стоимости реализации, а затем их стоимость была восстановлена, а также обстоятельства, приведшие к восстановлению.

• Стоимость ТМЗ, учтенных как расходы в течение отчетного периода, а также производственные затраты, сопоставленные с выручкой и признанные как расход в течение периода и классифицированные в соответствии с из природой.