2. 3 Налоговые льготы: понятие, порядок установления и отмены

Льготы по налогам и сборам – это преимущества, пре­доставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и пла­тельщиков сборов, по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачи­вать их в меньшем размере³².

В основной своей массе налоговые льготы имеют своей целью сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика, однако возможно признание в качестве цели и отсрочки или рассрочки платежа, в конеч­ном счете косвенно также сводится к главной цели.

В зависимости от того, на изменение какого элемента структу­ры налога — предмета (объекта) налогообложения, налоговой базы или окладной суммы — направлена льгота, они могут быть разделе­ны на три группы: изъятия, скидки, освобождения. Рассмотрим каждый из них.

Изъятия — это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения³³.

В отношении налогов на прибыль и доходы изъятия выражаются в том, что заработок, полученный плательщиком от занятия теми или иными видами деятельности, изымается из состава налогооблагаемой прибыли (дохода), т.е. не подлежит налогообложению. В качестве примера можно привести Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций³⁴, предусматривающий значительное число изъятий, в числе которых прибыль от производства продуктов детского питания, технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов и др. Налоговый кодекс резко сократил число изъятий (гл.25 «Налог на прибыль организаций»). Изъятия предусмотрены и при обложении доходов физических лиц: не подлежат налогообложению суммы международных, иностранных, российских премий за выдающиеся достижения; в силу экстраординарности налог не взимается с сумм единовременной материальной помощи пострадавшим от стихийных бедствий³⁵. Косвенные налоги также используют этот вид льгот: от налогообложения освобождаются операции по страхованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации, и др³⁶.

Изъятия могут носить постоянный или временный характер, то есть предоставляться на ограниченный срок. Например, Закон о налоге на прибыль предприятий и организаций предусматривает освобождение от налогообложения прибыли, полученной от вновь созданного производства, но с исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций, на период его окупаемости, но не свыше трех лет (п. 6 ст. 6).

Также отличительной чертой изъятия является тот факт, что они могут предоставляться как всем плательщикам налога, так и отдельной их категории. В соответствии со ст. 4 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» налог не взимается со стоимости жилых домов и транспортных средств, переходящих в порядке наследования инвалидам 1 и 2 групп.

Следующий вид налоговых льгот - скидки - льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы.

В отношении налогов на прибыль и доходы скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, то есть плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством: перечисления в благотворительные фонды, учреждениям образования, здравоохранения, культуры, затраты на природоохранные мероприятия и т.п³⁷.

В свою очередь скидки классифицируют на лимитированные, то есть когда размер скидок ограничен прямо или косвенно, и нелимитированные, когда налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика, на основании зависимости от влияния на результаты налогообложения.

Наконец, под освобождениями понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы. Окладная сумма или валовый налог - это результат умножения количества единиц налогообложения, входящих в налоговую базу, на ставку налога³⁸. Освобождения - прямое сокращение налогового обязательства налогоплательщика, так как выгода здесь предоставляется непосредственно в отличие от выгод, предоставляемых изъятиями и скидками, которые сокращают окладную сумму косвенно. Освобождения более чем другие виды льгот способны учитывать имущественное положение налогоплательщика.

Если от изъятий и скидок большую выгоду получает плательщик, доходы которого облагаются по высокой ставке, то одинаковое в количественном выражении освобождение сохраняет большую долю дохода плательщику с низкими доходами.

Освобождения от уплаты налога можно разделить на виды по формам предоставления льготы:

• Снижение ставки налога. Например, ставка налога на прибыль может быть понижена законами субъектов федерации для отдельных категорий граждан³⁹.

• Сокращение окладной суммы (валового налога), причём частично или полностью, на определенное время или бессрочно. Полное освобождение от уплаты налога на определенный период получило название налоговых каникул.

• Отсрочка или рассрочка уплаты налога - форма изменения срока уплаты налога, установленного законом. Основания, условия и порядок предоставления этих льгот регламентированы ст. 61—64,68 части первой НК РФ.

• Налоговый кредит - такая форма изменения срока уплаты налога, при которой кредит может предоставляться на продолжительный срок. Отличительной чертой может являться и предоставление налогового кредита путём заключения договора. За пользование налоговым кредитом взимаются проценты, как и за предоставление отсрочки или рассрочки. Однако если необходимость получения льгот вызвана причинением лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы либо задержкой бюджетного финансирования, оплаты государственного заказа, то проценты не начисляются. Основания, условия и порядок предоставления налогового кредита установлены в ст. 65,68 части первой НК РФ.

• Инвестиционный налоговый кредит - предоставление организациям, инвестирующим средства на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, техническое перевооружение производства, создание новых технологий, а также выполняющим особо важные заказы по социально-экономическому развитию регионов, права уменьшать свои налоговые выплаты с последующей поэтапной уплатой этих сумм и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на продолжительный срок, НК РФ в статье 66 предусматривает его выдачу на срок до пяти лет. В договоре об инвестиционном налоговом кредите определяется вид налога, сумма кредита, срок действия договора, размер процентов, порядок погашения, меры по обеспечению выполнения условий договора (залог, поручительство), ответственность сторон.

• Целевой налоговый кредит - замена уплаты налога или его части в денежном выражении натуральным исполнением. Вместо внесения в бюджет денежной суммы налогоплательщик в счет уплаты налога поставляет в пользу бюджетных организаций или учреждений свою продукцию, оказывает им услуги, проводит работы. Так как Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что налоги можно уплачивать только в денежной форме — наличной или безналичной (ст. 58 НК РФ), то, соответственно, возможность предоставления целевого налогового кредита Кодексом не предусматривается. Однако есть альтернатива этой льготы – сокращение суммы налога в размере понесённых налогоплательщиком затрат, использованных на нужды самого производства, например, в угле- и нефтедобывающих промышленностях уменьшение суммы налога происходит в размере расходов на обеспечение безопасных условий и охране труда (ст. 343.1, 343.2 НК РФ).

• Возврат ранее уплаченного налога или его части – также называют налоговой амнистией. Примером налоговой амнистии является льгота, предусмотренная ст.165,176 НК РФ при вывозе с территории Российской Федерации товаров, приобретенных с уплатой налога на добавленную стоимость, сумма налога возвращается предприятиям-экспортерам.

• Зачет ранее уплаченного налога - используется в целях избежания двойного налогообложения. Сумма налога на прибыль, уплаченная российским предприятием за рубежом в соответствии с законодательством других стран, засчитывается при уплате налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в Российской Федерации по прибыли, полученной за границей.