2. 2. Виды налогов

В основу классификации налогов положены идея о том, что для удобного и логичного структурирования налоговой системы необходимо упорядочение действующих налогов по определённым группам в зависимости от их природы, а также устранение дублирующих платежей. Также немаловажен тот факт, что юридические приёмы юридической техники разнятся в зависимости от рода объектов налогообложения, невозможно унифицировать их.

Итак, в качестве первой классификации можно разграничить налоги в зависимости от основополагающих элементов их юридического состава – субъекта или объекта – и выделить, основываясь на этом, персональные и пообъектные налоги²¹ соответственно.

Персональные налоги основаны на принципе учета фактиче­ской платежеспособности конкретного субъекта обложения. Юри­дическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и по­рядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика, при этом статус субъекта налогооб­ложения определяется на основе критериев, не связанных с объек­том налога. Наиболее распространённым примером такого вида налогов является налог на доходы физических лиц, критерием взимания которого выступает статус получателя до­хода: любые доходы нерезидентов облагаются налогом по ставке 30%, а с доходов нало­говых резидентов налог уплачивается по став­ке 13%²².

В пообъектных налогах ведущая роль отводится объекту налогообложения, в то время как персональные характеристики плательщика отходят на второй план. К данному виду относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), где главенствующее значение придаётся составу имущества, а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг, в которых наибольшее внимание уделяет­ся определению имущества, характеру операции с ним при, по сути, игнорировании состава участников сделки. На основании этого вытекают определённые требования по контролю за полнотой и своевременностью уплаты пообъектных налогов, к которым можно отнести необходимость налоговой проверки с применением методов физического контроля. Физический контроль в свою очередь сопряжён с рядом условий, в числе которых неизменное административное вмешательство в деятельность компаний, в связи с которым возникает риск злоупотреблений, а также необходимость развитости технической и производственной подготовки сотрудников налоговых организаций. Н данный момент физический контроль наиболее значим в области таможенных пошлин и производства алкогольной продукции. Однако поступенно происходит вытеснение физического контроля данными бухгалтерского учёта, посредством которых контролируется формальная правильность отра­жения объекта обложения в учетных документах. Несмотря на то, что формальное определение базы по имеющимся документам сравнительно проще, чем ис­следование готового продукта, всё же невозможно опреде­лить налоговую базу исключительно на основе цифровых данных бухгалтерского учета, условия исчисления налогов неизменно требуют индивидуализации объектов.

В качестве основания для следующей классификации можно положить учение о распределении нало­гового бремени и разделить налоги на прямые и косвенные. Прямыми называют те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бре­мя налогообложения. В отношении косвенных налогов изна­чально предполагается, что бремя их будет фактически перело­жено с лица, уплачивающего налог в бюджет, на какое-то иное лицо — носителя налога²³. Переложение налогов как экономическая реальность функционирует за счёт таких экономических единиц как спрос и предложение: переложение влияет на цену товаров, работ, услуг, завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос, продавец снижает цену или предложение. Характерной чертой косвенных налогов является тот факт, что в связи с изменением цен на факторы производства, неэластичностью спроса, уклонения от уплаты нало­гов и другими экономическими и социальными причинами они не полностью переносятся на потребителя. В то же время прямые налоги могут час­тично перекладываться как на потребителей товаров налогопла­тельщика, так и на продавцов сырья и материалов. Распределение бремени налога и возможность его косвенного или прямого переложения должны учитываться законодателем на уровне налого­вой политики с целью прогнозирования потенциальной возможности уплаты налогов, а также возможные варианты фактического распределения бремени.

Также выделяют налоги подоходно-поимущественные (прямые) и налоги на по­требление (косвенные). Подоходно-поимущественные налоги взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ, то есть, например, подоходный налог уплачивается при получении дохода. Налоги на потребление взыскиваются в процессе расходования этих самых материальных благ, включаются в конечную стоимость приобретаемых товаров и услуг, поэтому к ним относятся акцизы, налог на добавленную стоимость, таможенные по­шлины. Примечательно, что доля налога на прибыль в федеральном бюджете РФ составляет 9,7%, подоходного налога с физических лиц - 3,7%, акцизов - 18,4%, таможенных пошлин – 26%.

Подоходно-поимущественные налоги в свою очередь подразделяются на личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с действитель­но полученного налогоплательщиком дохода (прибыли), с их помощью происходит учёт фактической платежеспособности физических и юридических лиц. Реальными налогами облагается предпола­гаемый средний доход налогоплательщика, получаемый в данных экономических условиях от того или иного объекта налогообло­жения (недвижимой собственности, денежного капитала и т.д.), исходя из стремле­ния законодателя уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. В качестве примера можно привести единый налог на вме­ненный доход²⁴, посредством которого облагается потенциально возмож­ный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необ­ходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факто­ров, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независи­мых оценок и т.д. Налог на вмененный доход признан единым на основании того, что посредством его уплаты налогоплательщик освобождает от необходимости погашения ряда других налоговых выплат: прежде всего — подоходного налога, налога на прибыль, платежей в социальные фонды.

Раскладочные (репартиционные) налоги, популярные на начальных стадия развития налогообложения и применяемые посредством определения размера налога исходя из потребности совершить конкретный расход и распределения полученной суммы между налогоплательщиками, а ныне используемые довольно редко, в основном в местном налогообложении. Напротив, при установлении количественных (квотативных) на­логов в основу положен принцип способности и возможности плательщика уплатить налог исходя из имущественного состояния налогоплательщиков.

Закрепленными называют налоги, которые на длительный пери­од полностью или частично закреплены как доходный источник конкретного бюджета. Например, таможенные пошли­ны, сборы и иные таможенные платежи являются доходом феде­рального бюджета Российской Федерации²⁵. Регулирующие доходы бюдже­тов — федеральные и региональные налоги и иные платежи, по ко­торым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Федерации или местные бюджеты на очеред­ной финансовый год. Нормативы отчислений могут устанавливать­ся и на долговременной основе (не менее чем на 3 года)²⁶. В качестве регули­рующих федеральных налогов, например, используются акцизы, на­лог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий. Распределение сумм этих налогов между различными бюджетами происходит при утверждении федерального бюджета на конкрет­ный год, в свою очередь субъекты федерации, утверждая свои бюджетные законы, оп­ределяют, поступления каких региональных налогов и в каких про­порциях будут зачисляться в местные бюджеты.

Необходимо выделить и классификацию на основании степени компетенции органов власти различных уровней по установлению и введению налогов, в соответствии с которой различают государственные (фе­деральные и региональные) и местные налоги. Если субъект Федерации или орган местного самоуправления не устанавливает на­лог, а лишь расходует собранную посредством его взимания сумму, следовательно, налог не может быть признан региональным или местным. Федеральные налоги устанавливаются и вводятся по инициативе высшего представительного органа государства, являясь, соответственно, обязательными к уплате на всей территории Российской Федерации. Региональными же считаются налоги, которые вводятся на терри­тории соответствующего субъекта Федерации законом субъекта. Налоговый кодекс РФ чётко регламентирует условия взимания налогов данного вида: представительные органы власти субъектов Федерации определяют налоговые льготы, ставку (в пре­делах, установленных Кодексом), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности, в то время как иные элементы налогообложения устанавлива­ются Налоговым кодексом Российской Федерации, т.е. на феде­ральном уровне²⁷. Поступления от региональных налогов могут распределяться между бюджетом субъекта Федерации и местными бюджетами.

В ряде случаев субъектам Федерации предоставлены права по изменению условий налогообложения, установленных Федерацией, при этом пределы полномочий субъекта Федерации строго опреде­лены федеральным законодательством и не относятся к региональным налогам. Например, в законах РФ о некоторых налогах установлены предельные налоговые ставки, в то время как в полномочия субъектов Федерации входит определение её размера в рамках установленной. В случае же, если данное право не было реализовано, налог будет взиматься по тем ставкам, что были закреплены федеральным законом. Так, налог на прибыль организаций частично поступает в бюджет субъектов Федерации, а статьей 284 гл. 25 НК РФ установ­лена максимальная ставка налога в части, поступающей в эти бюд­жеты, — 14,5%. Если конкретный субъект Федерации не воспользо­вался правом определить собственную ставку, налог взимается по максимальной ставке. Такой же принцип установлен и Законом РФ «О налоге на имущество предприятий»²⁸. Если субъект Федерации не определил собственную ставку, налог взима­ется по максимальной ставке — 2% от среднегодовой стоимости имущества.

Местные налоги устанавливаются и вводятся нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправ­ления и обязательны к уплате на территории соответствующих му­ниципальных образований. Исключением из этого правила являются города федерального значения — Москва, Санкт-Петербург и Севастополь, в которых мест­ные налоги устанавливаются и вводятся законами этих субъектов Федерации. В принципе, элементы юридического состава налогов, предоставленные на усмотрение местных органов, сходны со списком для региональных налогов, в то время как ряд су­щественных аспектов местных налогов также устанавливает федеральный законодатель (п.4 ст.12 НК РФ). Ме­стные налоги зачисляются в соответствующие местные бюджеты.

Таким образом, к налогам субъектов Федерации и местным на­логам можно отнести только те налоги, взимание которых невоз­можно без принятия субъектом Федерации или органом местного самоуправления соответствующего нормативного правового акта.

Основанием для следующей классификации может выступать зависимость налога от каких-либо конкретных целей бюджета, и выделить в соответствии с этим общие налоги, то есть не предназначенные для финансирования конкретного расхода, и целевые налоги, собираемых для финансирования конкретных расходов бюджета. Данное разграничение объясняется тем, что с психологической точки зрения налогоплательщик охотнее выплачивает налоги, целевое назначение которых ему известно, средства от этой уплаты пойдут на решение конкретных задач. Также целевые налоги могут вводиться для придания большей независимости конкретному государственному органу²⁹, а необходимость затрат вызвана получением определенных дохо­дов. Так, добыча полезных ископаемых вызывает необходимость проведения природно-восстановительных работ, работ по разведке новых месторождений, поэтому пользователи недр уплачивают це­левой налог на восстановление минерально-сырьевой базы³⁰. Однако важно отметить, что по общему правилу налог не предназначен для удовлетворения какого-то конкретного расхода, на этом строится стабильность государственного бюджета и га­рантии выполнения государством своих социальных и иных функций, требование всеобщности и единства бюджета (ст.114 Конституции РФ). Прежде чем вводить целевой налог, необходимо обосновать с конституционной точки зрения необходимость финансирова­ния того или иного расхода именно за счет целевых поступлений. Установление целевого налога неизменно сопряжено и с созданием особого механизма обособления поступающих средств, в роли которого обычно выступают дополнительный бюджет и специальные счета учета сумм налога.

Наконец, выделяют регулярные (систематические, текущие) и разовые налоги. Так, первые взимаются с определенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом либо занятия плательщиком каким-либо видом дея­тельности, приносящей доход³¹: подоходный налог с фи­зических лиц и земельный налог взимаются ежегодно, налог на до­бавленную стоимость — помесячно или поквартально. В то же время внесение разовых налогов сопряжено с событиями, не носящими системный характер: уплата таможенной пошлины зависит от факта импорта или экспорта товара - для конкретного плательщика экспортно-импортная операция может иметь непостоянный, слу­чайный характер.