12.3.3. Капитальное строительство:

С КАКОГО МОМЕНТА ВКЛЮЧАЮТСЯ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ

ВНОВЬ СОЗДАННЫЕ ОБЪЕКТЫ НЕДВИЖИМОСТИ

(ОБЪЕКТЫ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ)

При осуществлении капитального строительства налог на имущество необходимо уплачивать с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства. Напомним, что имущество включается в состав основных средств, если оно отвечает признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01. В частности, это означает, что объект строительства должен быть доведен до состояния, пригодного к использованию (Письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370).

До этого времени все капитальные вложения не признаются основными средствами и, следовательно, налогом не облагаются. При этом затраты, которые накапливаются в процессе создания объектов недвижимого имущества, формируют их первоначальную стоимость. Это предусмотрено п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по бухгалтерскому учету и отчетности). Затраты обобщаются на калькуляционном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", дебетовое сальдо по которому отражает стоимость незавершенных капитальных вложений. См. Письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/823, от 06.12.2011 N 03-05-05-01/95.

Аналогичные правила применяются к недвижимости, которая получена организацией по договору купли-продажи, в качестве вклада в уставный капитал и т.п., однако требует капитальных вложений для доведения ее до состояния, пригодного к эксплуатации (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 N А55-38512/2009, от 13.11.2009 N А55-1994/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2010 N А53-20883/2009).

На каком же этапе строительства организация должна учесть вновь созданный объект недвижимости в составе основных средств?

С 2011 г. объект недвижимости принимается к учету в качестве основного средства, если он соответствует признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и капитальные вложения по нему завершены. Государственная регистрация права для признания его основным средством не требуется (п. 52 Методических указаний) <3>.

--------------------------------

<3> Соответствующие изменения в п. 52 Методических указаний внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (п. 3 Приказа N 186н, пп. 10 п. 7 Приложения к данному Приказу).

Однако до 2011 г. условия признания объекта капитального строительства в составе основных средств были иными.

Как разъяснял Минфин России в Письмах от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, для этого необходимо, чтобы:

- первоначальная стоимость объекта была полностью сформирована и капитальные вложения завершены;

- объект был введен в эксплуатацию (т.е. чтобы был оформлен соответствующий акт и фактически велась деятельность на объекте);

- документы были поданы на государственную регистрацию права собственности на данный объект.

Такая позиция основывалась на том, что при соблюдении перечисленных условий объект отвечал признакам основного средства, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Кроме того, чиновники учитывали, что капитальные вложения нельзя считать завершенными, если не оформлены акты приемки-передачи основных средств и иные документы (включая документы, подтверждающие госрегистрацию недвижимости). Это следовало из п. 41 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности.

Отметим, что иногда налоговики не разделяли позицию финансового ведомства. В частности, они доначисляли налог в тех случаях, когда объект капитального строительства находился во временной эксплуатации. При этом документы на государственную регистрацию права собственности поданы не были.

Однако судьи признавали такие доначисления незаконными, чем, по сути, поддерживали позицию Минфина России (Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2012 N Ф09-12396/12).

По-иному контролирующие органы оценивали ситуацию, если организация уклонялась от государственной регистрации оконченного строительством объекта. Такую недвижимость они рассматривали в качестве основного средства с момента ввода в эксплуатацию и начала фактического использования в хозяйственной деятельности (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

Таким образом, в период до 2011 г. целесообразно было включать в состав основных средств и облагать налогом недвижимость, которая отвечала признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01, даже если документы на государственную регистрацию еще не были поданы.

Суды поддерживали в этом налоговиков (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 N А28-804/2010, ФАС Московского округа от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08, ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2009 N А17-695/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 N А58-8541/2008, от 23.06.2009 N А78-3848/08-Ф02-2900/09, ФАС Дальневосточного округа от 06.05.2009 N Ф03-1793/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2011 N А05-1778/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26), Ф04-5476/2009(19374-А45-26), от 23.12.2008 N Ф04-8073/2008(18582-А46-29), Ф04-8073/2008(20185-А46-29) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.04.2009 N 4328/09), ФАС Северо-Кавказского округа от 19.02.2009 N А32-23802/2007-46/477-2008-56/246, ФАС Уральского округа от 03.08.2009 N Ф09-4797/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.11.2009 N ВАС-14936/09), ФАС Поволжского округа от 08.12.2009 N А55-10086/2009, от 25.12.2008 N А65-7390/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.06.2009 N ВАС-4098/09), ФАС Центрального округа от 09.07.2009 N А62-5156/2007).

Только в тех случаях, когда налогоплательщик по объективным причинам не смог подать документы на государственную регистрацию <4>, судьи признавали доначисление налога неправомерным (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2010 N КА-А40/14221-10).

--------------------------------

<4> Так, например, до 1 января 2013 г. невозможно представить документы на регистрацию до получения кадастрового паспорта имущества (п. 10 ст. 33 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Отметим, что при проведении проверок налоговые органы тщательно исследуют документы на объекты незавершенных капитальных вложений, чтобы определить, правомерно ли такие объекты отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поэтому если вы осуществляете капитальные вложения в строительство недвижимости, то следует располагать документами, которые подтверждают, что такое строительство еще не окончено.

Например, организация "Альфа" приобрела по договору купли-продажи недостроенное здание, которое требует дополнительных капитальных вложений, чтобы в дальнейшем его можно было эксплуатировать. Стоимость здания организация "Альфа" отразила на счете 08 и не учитывала ее при расчете налога на имущество организаций.

Непригодность здания к эксплуатации можно подтвердить:

- договором купли-продажи здания;

- свидетельством о государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства, полученным на основании ст. 25 Закона N 122-ФЗ;

- документами технической инвентаризации здания, которая должна быть проведена продавцом до продажи согласно п. 4 Постановления Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства".

Минфин России в Письме от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98 в данном случае также дополнительно предлагает издать распорядительный документ по организации (например, приказ руководителя), а также иметь в распоряжении договор подряда на выполнение строительных работ по доведению здания до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли налогом объект капитального строительства (капитальных вложений), если организация получила разрешение на ввод его в эксплуатацию, но фактически не использует (не эксплуатирует) имущество?

После выполнения всех строительных работ и приемки законченного объекта недвижимости организация-застройщик должна получить разрешение на ввод его в эксплуатацию (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Этот документ подтверждает завершение строительства объекта и является основанием для регистрации права собственности организации на недвижимость.

Таким образом, при наличии данного разрешения можно считать, что недвижимость в принципе готова для использования организацией по назначению. А значит, ее следует учитывать в составе основных средств и облагать налогом на имущество. Такие разъяснения дает Минфин России в Письмах от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01.

Однако с таким подходом не согласен ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10). По мнению судей, объект не может быть пригоден для эксплуатации, пока не завершены отделочные работы. Это справедливо и в том случае, даже если на такой объект выдано разрешение на ввод в эксплуатацию и (или) получено свидетельство о праве собственности. Как отмечает ВАС РФ, строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс. И только после его завершения основное средство может рассматриваться как объект налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Судьи подчеркнули: наличие разрешения на ввод в эксплуатацию подтверждает лишь то, что возведенный объект соответствует проектной документации, но не доказывает, что возможна его фактическая эксплуатация для целей, для которых этот объект предназначен.

К аналогичным выводам приходят и федеральные судьи (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2012 N А81-888/2011, ФАС Московского округа от 31.01.2012 N А40-27092/11-90-114, ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011 N А56-60831/2010).

Таким образом, если, получив разрешение на ввод в эксплуатацию возведенного объекта, вы сразу не ввели его в эксплуатацию, это может вызвать претензии проверяющих. И тогда правомерность своих действий вам придется отстаивать в суде.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли налогом объект капитального строительства (капитальных вложений), если организация частично использует его (сдает в аренду), но разрешение на ввод в эксплуатацию еще не получено?

Встречаются ситуации, когда организация начинает частично использовать объект недвижимости раньше, чем его строительство полностью завершено и получено разрешение на ввод в эксплуатацию согласно ст. 55 Градостроительного кодекса РФ. Так, например, организации-застройщики, не завершив строительство здания в целом, нередко сдают в аренду отдельные помещения в нем.

Контролирующие органы в таких случаях полагают, что, поскольку объект используется (хотя и частично), его нужно включить в состав основных средств и, следовательно, начислять налог на имущество.

Суды при таких обстоятельствах отмечают: отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию - одно из доказательств того, что объект недвижимости не завершен строительством, не готов к эксплуатации и его нельзя отнести к основным средствам (Постановления ФАС Центрального округа от 23.03.2012 N А35-1973/2011, ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1571/12, от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3).

Вместе с тем судьи подчеркивают, что имущество принимается к учету в качестве основного средства, если соответствует признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01, капитальные вложения по нему завершены и первоначальная стоимость сформирована. В противном случае объект не может быть переведен в состав основных средств, а значит, не подлежит налогообложению. Первоначальную стоимость основного средства формируют все расходы, понесенные организацией на создание объекта и доведение его до состояния, пригодного к использованию (п. 8 ПБУ 6/01). Однако до получения разрешения на ввод в эксплуатацию возведенного здания (сооружения) нельзя считать, что строительство объекта недвижимости завершено (п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Следовательно, при таких обстоятельствах первоначальная стоимость объекта не сформирована.

В качестве дополнительных аргументов, подтверждающих, что объект не готов к эксплуатации, несмотря на его частичное использование, судьи также признают следующие обстоятельства:

- площадь помещений, эксплуатация (аренда) которых начата до окончания строительных работ, составляет незначительную часть объекта недвижимости (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2011 N А53-29939/2009);

- проектные работы на объекте продолжаются и в периоде эксплуатации отдельных помещений. До окончания этих работ невозможно нормальное функционирование объекта. А в предоставленных в аренду помещениях осуществляется лишь подготовка к последующей деятельности арендатора (например, устанавливается торговое оборудование) (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011 N А72-15321/2009).

Таким образом, при частичной эксплуатации объекта капитального строительства, не переведенного в состав основных средств, проверяющие, скорее всего, потребуют включить его стоимость в налоговую базу. Однако если строительство еще не окончено и имеются документы, подтверждающие доработку (достройку) объекта, то суд, вероятно, примет вашу сторону (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2013 N А40-95421/12-108-145).

В то же время, если при рассмотрении дела будет доказано, что капитальные вложения в объект завершены и он отвечает признакам основного средства, судьи могут признать доначисление налога на имущество правомерным. Это относится даже к случаю, когда отсутствует разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Примерами таких решений могут служить Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2012 N Ф03-3703/2012, ФАС Поволжского округа от 19.07.2012 N А55-22505/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.11.2012 N ВАС-14437/12), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 N А58-8541/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-10314/09).