3.3. Имущество, которое не облагается налогом

Положениями п. 4 ст. 374 НК РФ предусмотрен перечень объектов основных средств, не подлежащих обложению налогом на имущество. В частности, к ним относятся:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. При этом данное имущество должно использоваться для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

- объекты культурного наследия (памятники истории и культуры);

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов.

Пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ (далее - пункты хранения), а также хранилища радиоактивных отходов (далее - хранилища) являются стационарными объектами и сооружениями. Они предназначены для хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранения или захоронения радиоактивных отходов (абз. 4 ст. 3 Федерального закона от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии").

Отнесение основного средства к пункту хранения и (или) хранилищу осуществляется на основании проектной, конструкторской, технологической и эксплуатационной документации на объект (абз. 3 п. 3 Положения об отнесении объектов использования атомной энергии к отдельным категориям и определении состава и границ таких объектов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2012 N 1494 (далее - Положение)).

Для обеспечения безопасного функционирования пункта хранения могут использоваться иные объекты основных средств, в том числе здания и сооружения, в которых непосредственное хранение не осуществляется.

Полагаем, что такое имущество, если оно входит в состав пункта хранения (хранилища), не является объектом налогообложения. В целях определения состава указанного пункта нужно руководствоваться упомянутыми выше документами (абз. 3 п. 4 Положения). При этом следует учитывать, что в состав имущества хранилища как имущественного комплекса входят объекты, необходимые для обеспечения его безопасного функционирования (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 11.07.2011 N 190-ФЗ "Об обращении с радиоактивными отходами и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Поэтому основные средства, необходимые для обеспечения безопасного функционирования хранилища, налогом на имущество не облагаются.

Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы. В частности, подобные разъяснения ФНС России дала в отношении стрелового гидравлического крана на специальном шасси автомобильного типа (Письмо от 26.02.2013 N БС-4-11/3130@);

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Кроме того, не облагается налогом движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. В частности, это относится к имуществу, которое:

1) передается по договору лизинга (Письма Минфина России от 18.02.2013 N 03-05-05-01/4307, от 29.01.2013 N 03-05-05-01/1603, от 10.01.2013 N 03-05-05-01/01, от 24.12.2012 N 03-05-05-01/79);

2) получено в качестве взноса в уставный капитал (Письмо Минфина России от 29.05.2013 N 03-05-05-01/19527).

При этом не имеет значения, является приобретаемое имущество новым или бывшим в употреблении (т.е. числилось в качестве основного средства на балансе продавца). Главное, чтобы у вас оно было поставлено на учет как основное средство не ранее указанной даты (Письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2766, от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2767, от 05.02.2013 N 03-05-05-01/2422).

Возможно, что движимое имущество приобретено в 2012 г., но по объективным причинам принято на учет в качестве основных средств в 2013 г. В этом случае оно также не облагается налогом. К этому выводу пришел Минфин России в отношении оборудования, требующего монтажа и пусконаладочных работ (Письмо от 08.05.2013 N 03-05-05-01/16089).

В то же время если движимое имущество вовремя не переведено со счета 07 (08) в состав основных средств, то, вероятно, у проверяющих возникнут вопросы. Они могут посчитать, что вы умышленно не учитывали имущество на счете 01 до 2013 г. с целью избежания его налогообложения. Основываясь на этом, они, скорее всего, доначислят налог.

Примечание

Подробнее о налогообложении имущества, учтенного на счетах 08 и 07, читайте в разд. 3.1.7 "В каких случаях вложения во внеоборотные активы (счет 08) облагаются налогом на имущество" и разд. 3.1.8 "В каких случаях оборудование к установке (счет 07) облагается налогом на имущество".

Также не облагается налогом движимое имущество организации-правопреемника, которое принято от реорганизуемой организации и учтено в качестве основных средств в 2013 г. Такие разъяснения дал Минфин России в отношении имущества, полученного вследствие реорганизации в форме:

- присоединения (Письма от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18084, от 20.05.2013 N 03-05-05-01/17585, от 14.05.2013 N 03-05-05-01/16580);

- слияния (Письма от 03.07.2013 N 03-05-05-01/25477, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18166).

Отметим, что, по мнению Минфина России, положения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не распространяются на капитальные вложения в объект недвижимого имущества, произведенные арендатором в форме неотделимых улучшений (Письма от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760). Как отметили чиновники, капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного объекта недвижимости подлежат налогообложению до их выбытия в порядке, предусмотренном п. 29 ПБУ 6/01.

Примечание

Подробнее о налогообложении капитальных вложений в арендованное имущество читайте в разд. 13.1.1 "Кто уплачивает налог, если арендатор произвел капитальные вложения (отделимые или неотделимые улучшения) в арендованное имущество".

Напомним, что до 1 января 2013 г. к необлагаемому имуществу относились только первые два вида объектов из перечисленных выше (п. 4 ст. 374 НК РФ).

Далее мы подробнее расскажем о составе перечисленного имущества, которое является не облагаемым на основании п. 4 ст. 374 НК РФ.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 3.3.1. Какие природные ресурсы не облагаются налогом >>>

разд. 3.3.2. Какие водные объекты не облагаются налогом >>>

разд. 3.3.3. В каких случаях имущество федеральных органов исполнительной власти не облагается налогом >>>

разд. 3.3.4. Облагается ли налогом имущество государственных учреждений и федеральных унитарных предприятий? >>>

СИТУАЦИЯ: Облагается ли налогом движимое имущество, которое принято на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. и входит в состав объекта недвижимости?

Часто движимое и недвижимое имущество зарегистрировано как сложная вещь: используется по общему назначению и представляет собой единое целое (ст. 134 ГК РФ). В связи с этим возникает вопрос, облагается ли налогом на имущество такая сложная вещь в целом или при принятии ее к учету можно обособить движимое имущество от недвижимости и, соответственно, облагать налогом только последнюю.

Чтобы ответить на данный вопрос, в первую очередь нужно определить, является ли движимое имущество неотъемлемой частью недвижимости. Для этого следует руководствоваться Федеральным законом от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" и Общероссийским классификатором основных фондов (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359).

Отметим, что под недвижимостью понимается все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. В частности, к данной категории относятся здания и сооружения (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Так, здание - результат строительства, который включает помещения, а также совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или обеспечения безопасности (п. п. 6, 20, 21 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ, абз. 54 - 58 Введения к ОКОФ).

В то же время из определения, содержащегося в п. 23 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ, видно, что в сооружении совокупность данных объектов может отсутствовать. Однако часто сооружения все же содержат в своем составе различные объекты инженерно-технического обеспечения (абз. 59 - 70 Введения к ОКОФ).

На основании изложенного можно выделить признаки, при одновременном наличии которых объект движимого имущества является частью недвижимости:

- он относится к объектам, указанным в п. п. 20, 21 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ;

- он функционально связан с недвижимостью;

- его перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества.

Таким образом, если движимое имущество соответствует перечисленным признакам, то вместе с недвижимостью оно является комплексом конструктивно сочлененных предметов (единым конструктивным объектом недвижимого имущества). Данный комплекс принимается к учету как один инвентарный объект основных средств и облагается налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ, абз. 1 п. 6 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 07-02-06/247).

Напротив, движимое имущество не является частью недвижимости, если одновременно (ст. ст. 130, 134 ГК РФ, п. 1 ст. 374 НК РФ, п. п. 6, 20, 21, 23 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ, абз. 1 п. 6 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 07-02-06/247):

- оно учитывается как отдельные (самостоятельные) инвентарные объекты основных средств, не требующие монтажа;

- оно может быть использовано вне объекта недвижимости;

- его демонтаж не причинит несоразмерного ущерба его назначению и (или) его предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

В этом случае движимое имущество не облагается налогом при условии, что оно принято на учет в составе основных средств не ранее 1 января 2013 г. (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Нередко сроки полезного использования недвижимости и входящего в ее состав движимого имущества существенно различаются. В такой ситуации движимое имущество нужно учитывать как отдельную единицу бухгалтерского учета основных средств (абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01).

Следовательно, возникает вопрос: является ли рассматриваемый инвентарный объект самостоятельным движимым имуществом? Если является, то к объекту налогообложения он не относится при условии, что принят на учет в качестве основного средства с 1 января 2013 г. (п. 1, пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Контролирующие органы указывают, что в подобной ситуации нужно руководствоваться приведенным выше подходом. То есть данные объекты являются частью недвижимости при наличии признаков, позволяющих включить это имущество в состав объекта недвижимости. Причем их учет в качестве самостоятельных объектов основных средств значения не имеет. Если же указанные признаки отсутствуют, то данные объекты в состав недвижимости не включаются и налогом на имущество не облагаются.

В частности, к таким выводам пришел Минфин России в Письмах от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050.