12.3.1. Реализация недвижимости: с какого момента

ОБЪЕКТ ВКЛЮЧАЕТСЯ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ

У ОРГАНИЗАЦИИ-ПОКУПАТЕЛЯ

При покупке объекта недвижимости оформление его передачи от продавца к покупателю проходит несколько стадий:

- подписание акта приема-передачи недвижимости;

- ввод объекта в эксплуатацию;

- регистрация перехода права собственности на него в едином государственном реестре в силу ст. 8.1, п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ.

Для покупателя важным является вопрос: с какого момента приобретаемую недвижимость следует включить в состав основных средств и облагать налогом на имущество?

Напомним, что имущество принимается к учету в качестве основного средства, если оно соответствует признакам, поименованным в п. 4 ПБУ 6/01. Пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что для признания объекта недвижимости основным средством государственная регистрация прав на него не требуется <2>.

--------------------------------

<2> Такой порядок введен с 2011 г. Соответствующие изменения в п. 52 Методических указаний внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (п. 3 Приказа N 186н, пп. 10 п. 7 Приложения к данному Приказу).

До 2011 г. действовал иной порядок. Пункт 52 Методических указаний предписывал учитывать недвижимое имущество в составе основных средств после государственной регистрации прав на него. Но он также устанавливал, что при определенных условиях организация может перевести недвижимость в состав основных средств, не дожидаясь окончания регистрации прав на нее. Для этого должны были выполняться следующие условия:

- объект фактически эксплуатировался;

- капитальные вложения по нему были завершены;

- первичные учетные документы по его приемке-передаче оформлены;

- организация подала документы на регистрацию прав на данный объект.

С учетом п. 52 Методических указаний, а также принимая во внимание п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", многие специалисты отмечали, что регистрация права собственности необходима для признания недвижимого имущества в составе основных средств.

Контролирующие органы также неоднократно разъясняли, что покупатель переводит недвижимое имущество в состав основных средств на основании факта государственной регистрации права собственности. Свою позицию они обосновывали тем, что именно в этот момент у продавца происходят списание недвижимости с баланса и признание выручки от ее реализации (Письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

Однако в тех случаях, когда организация в течение длительного времени не регистрировала право собственности на объект, который отвечал всем признакам основного средства (п. 4 ПБУ 6/01) и фактически использовался, подход контролирующих органов был иным.

В этих ситуациях, по мнению финансового ведомства, даже при отсутствии государственной регистрации права собственности недвижимость нужно было рассматривать как основное средство и объект налогообложения. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28.

Суды признали позицию чиновников правомерной. Так, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что даже при отсутствии государственной регистрации права собственности из-за несвоевременного оформления недвижимое имущество должно быть включено в состав основных средств и, следовательно, облагаться налогом (Решение от 17.10.2007 N 8464/07, Определение от 14.02.2008 N 758/08).

Такие же выводы содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.02.2011 N А55-11605/2010, ФАС Московского округа от 20.08.2008 N КА-А40/5199-08-2, ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2010 N А29-3421/2009, от 24.03.2010 N А82-2570/2009-27, ФАС Уральского округа от 16.06.2010 N Ф09-4426/10-С3, ФАС Центрального округа от 21.07.2009 N А36-3999/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2010 N А32-23603/2009-5/460 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.06.2010 N ВАС-6529/10), ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2008 N Ф04-5637/2008(11584-А75-42), от 23.06.2008 N Ф04-3844/2008(7130-А75-40).

Таким образом, в период до 2011 г. целесообразно было включать в состав основных средств и облагать налогом недвижимость, которая отвечала признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01, даже если документы на государственную регистрацию еще не были поданы.

СИТУАЦИЯ: С какого момента включаются в налоговую базу приобретенные объекты недвижимости, которые не могут быть введены в эксплуатацию до завершения работ по их ремонту и реконструкции

В некоторых случаях приобретенное налогоплательщиком недвижимое имущество требует ремонта или реконструкции и без проведения этих работ эксплуатация объекта по его прямому назначению невозможна.

В какой момент такое имущество должно быть включено в состав основных средств и, соответственно, в объект налогообложения: в момент перехода права собственности или в тот момент, когда имущество доведено до состояния, пригодного к использованию?

Отметим, что в отношении недвижимого имущества действуют те же правила, что и в отношении других объектов основных средств. Так, чтобы принять объект недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, необходимо прежде всего определить его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 6/01).

В первоначальную стоимость основного средства должны быть включены фактические затраты на приведение объекта в состояние, пригодное к использованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний).

Таким образом, покупатель недвижимости не может сформировать первоначальную стоимость объекта и включить его в состав основных средств до завершения работ по ремонту или реконструкции. А значит, до этого момента имущество не облагается налогом на основании п. 1 ст. 374 НК РФ.

Суды придерживаются такого же мнения (Постановления ФАС Поволжского округа от 09.08.2012 N А55-26222/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2012 N А29-9832/2011, от 02.07.2012 N А11-4617/2011, ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 N А56-9038/2010, ФАС Уральского округа от 16.12.2010 N Ф09-10205/10-С3).

Отметим, что непригодность недвижимости к использованию, а также осуществление работ по ее ремонту или реконструкции нужно подтвердить соответствующими документами. Ими могут быть, например, технический (кадастровый) паспорт не завершенного строительством объекта, техническая документация, смета, акты выполненных работ по ремонту или реконструкции недвижимости и др.

При этом готовность незначительной части недвижимости к эксплуатации и передача ее в аренду не являются основанием для учета объекта при определении базы по налогу на имущество. Ведь до завершения работ по ремонту или реконструкции первоначальная стоимость объекта недвижимости еще не сформирована. Следовательно, основным средством он не является и налогом не облагается (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2012 N А29-9832/2011).