10.1.8. С какого момента

ПОСТУПИВШЕЕ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО ЯВЛЯЕТСЯ

ОБЪЕКТОМ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО

Итак, вы определили первоначальную стоимость поступившего объекта и отразили его в бухгалтерском учете в составе основных средств организации.

С момента отражения имущества организации на счетах учета основных средств (01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") оно включается в объект налогообложения по налогу на имущество.

Примечание

Подробнее о счетах, на которых учитываются объекты налогообложения, вы можете узнать в разд. 3.1.2 "На каких счетах бухгалтерского учета отражаются основные средства организации (счета 01, 03, 79)". Рекомендуем также ознакомиться с разд. 3.1.7 "В каких случаях вложения во внеоборотные активы (счет 08) облагаются налогом на имущество" и разд. 3.1.8 "В каких случаях оборудование к установке (счет 07) облагается налогом на имущество".

Поясним это на примере.

ПРИМЕР

определения момента включения имущества в объект налогообложения по налогу на имущество

Ситуация

Организацией "Альфа" в сентябре приобретено и оплачено поставщику оборудование, требующее монтажа, по цене 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Стоимость доставки оборудования до склада организации "Альфа" составила 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).

Монтаж оборудования осуществлялся силами сторонней организации в октябре. Расходы по монтажу составили 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Через месяц (в ноябре) монтаж оборудования был завершен, после чего организация "Альфа" стала вводить его в эксплуатацию.

Решение

Оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из цены приобретения (без учета НДС) и расходов по доставке оборудования на склад организации "Альфа" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

При передаче этого оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты на монтаж оборудования также относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором формируется первоначальная стоимость оборудования. Сформированная первоначальная стоимость оборудования после ввода его в эксплуатацию списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае первоначальная стоимость оборудования, которая составляет 125 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) + (11 800 руб. - 1800 руб.) + (17 700 руб. - 2700 руб.)), должна быть отражена на счете 01 "Основные средства" в ноябре.

Именно с указанной даты оборудование включается в состав основных средств и признается объектом налогообложения по налогу на имущество.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Сентябрь
Принято к учету оборудование, требующее монтажа (118 000 - 18 000)	07	60	100 000	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	18 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по оборудованию	68	19	18 000	Счет-фактура
Произведена оплата продавцу	60	51	118 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена стоимость доставки оборудования (11 800 - 1800)	07	60	10 000	Акт приемки- сдачи оказанных услуг
Отражена предъявленная перевозчиком сумма НДС	19	60	1 800	Счет-фактура
Принята к вычету предъявленная перевозчиком сумма НДС	68	19	1 800	Счет-фактура
Произведена оплата перевозчику	60	51	11 800	Выписка банка по расчетному счету
Октябрь
Оборудование передано в монтаж (100 000 + 10 000)	08	07	110 000	Акт о приеме- передаче оборудования в монтаж
Приняты работы по монтажу оборудования (17 700 - 2700)	08	60	15 000	Акт приемки- сдачи выполненных работ
Отражен НДС со стоимости работ по монтажу оборудования	19	60	2 700	Счет-фактура
Принят к вычету НДС со стоимости работ по монтажу оборудования	68	19	2 700	Счет-фактура
Произведена оплата подрядчику	60	51	17 700	Выписка банка по расчетному счету
Ноябрь
Оборудование принято на учет в качестве объекта основных средств (110 000 + 15 000)	01	08	125 000	Акт о приеме- передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств

СИТУАЦИЯ: С какого момента нужно облагать налогом транспортное средство в связи с регистрацией его в органах ГИБДД

Транспортные средства обязательно должны регистрироваться в органах ГИБДД, органах государственного технического надзора или других органах, перечисленных в п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938. В связи с этим возникает следующий вопрос: нужно ли платить налог на имущество с автотранспорта, если государственная регистрация в установленном порядке не произведена?

По нашему мнению, транспортные средства облагаются налогом на имущество независимо от того, зарегистрированы они в указанных органах или нет.

Напомним, что вы должны зарегистрировать свое транспортное средство в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение десяти суток после его приобретения, таможенного оформления и т.д. Основание - п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938. А знак "Транзит", например, для транспорта, который регистрируется в ГИБДД, выдается на срок 20 суток (абз. 2 п. 33.1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001).

Как видно, вы вправе некоторое время эксплуатировать транспортное средство без государственной регистрации. При этом, если вы используете его в своей деятельности, оно имеет все признаки основного средства (п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний). А значит, такой транспорт нужно включить в состав основных средств и уплачивать по нему налог на имущество.

Примечание

Подробнее о том, при каких условиях объект признается основным средством, см. разд. 3.1.1 "Какое имущество относится к основным средствам".

Что касается разъяснений контролирующих органов, то четкого ответа на вопрос, с какого момента автотранспортные средства облагаются налогом на имущество, чиновники не дают. Подобный вопрос был задан Минфину России (Письмо от 29.09.2009 N 03-05-05-04/61). В то же время ведомство обратило внимание на порядок определения первоначальной стоимости транспортного средства в целях учета его в составе основных средств. Минфин России указал, что в нее также включаются госпошлина и оплата за проведение государственного технического осмотра. Это было отмечено и в более раннем Письме от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138.

Заметим, что государственный технический осмотр проходят уже зарегистрированные транспортные средства (п. 9 Правил проведения технического осмотра транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.12.2011 N 1008). Следовательно, до окончания регистрации и технического осмотра первоначальная стоимость транспортного средства еще не сформирована и его нельзя включить в состав основных средств.

Таким образом, контролирующие органы все же связывают момент постановки транспортного средства на учет в качестве основного средства с датой его государственной регистрации. А из этого следует, что незарегистрированный транспорт налогом на имущество не облагается.

То, что транспортные средства пригодны к использованию только после их государственной регистрации, отмечают и другие специалисты в сфере налогообложения. Данная позиция основана на том, что ответственным должностным лицам запрещено выпускать на линию не зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства. Такой запрет содержат Основные положения по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 (п. 12).

Судебной практикой по данному вопросу в настоящее время мы не располагаем.

СИТУАЦИЯ: С какого момента нужно облагать налогом недвижимость в связи с регистрацией права собственности (иного права)

Права на недвижимость подлежат обязательной государственной регистрации (ст. 8.1, п. 1 ст. 131 ГК РФ). Обычно такая процедура занимает довольно продолжительное время (несколько месяцев). В результате на практике эксплуатация объекта недвижимости часто начинается до завершения регистрации прав на него.

С какого момента нужно учитывать недвижимость в составе основных средств и облагать налогом на имущество?

Критерии отнесения имущества к основным средствам перечислены в п. 4 ПБУ 6/01. Регистрация права на имущество среди них не упоминается. Кроме того, п. 52 Методических указаний установлено, что объекты недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы, подлежат учету в качестве основных средств. Для этого к счету учета основных средств должен быть открыт отдельный субсчет.

Таким образом, объект недвижимости, который соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01, учитывается в составе основных средств, а значит, облагается налогом на имущество (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 (п. 2), Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@), ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@).

Положение п. 52 Методических указаний, которое предписывает включать такие объекты в качестве основных средств, действует с 1 января 2011 г. (п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 10 п. 7 Приложения к данному Приказу).

До указанной даты не было единого подхода к решению вопроса о том, нужно ли облагать налогом на имущество недвижимость, на которую не зарегистрировано право собственности.

Имеются разъяснения контролирующих органов и судов, согласно которым до 2011 г. выручку от продажи объекта недвижимости следовало признавать в бухгалтерском учете после перехода к покупателю права собственности на данный объект (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). В связи с этим передающая сторона могла списать имущество со счета 01 "Основные средства" только после того, как право собственности на него в установленном порядке было оформлено принимающей стороной. До этого момента налог на имущество исчислял и уплачивал продавец объекта недвижимости (Письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, Постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2012 N А70-7265/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2012 N А10-1706/2011, ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 N А65-25041/2010, ФАС Московского округа от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10).

При передаче участником недвижимого имущества в уставный капитал организации он также признавался плательщиком налога в отношении этого объекта до момента регистрации перехода права собственности на него (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2012 N А21-79/2012, ФАС Московского округа от 21.06.2012 N А40-60726/10-111-333).

Однако в некоторых разъяснениях Минфин России придерживался иной точки зрения. Так, если приобретенное имущество фактически эксплуатировалось и были поданы документы на госрегистрацию права собственности, принимающая сторона должна была учитывать этот объект в составе основных средств (Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). Соответственно, обязанность по перечислению налога в подобном случае возлагалась именно на покупателя недвижимости.

Позиции, согласно которой регистрация права собственности на объекты недвижимости не является условием для того, чтобы отнести их к основным средствам, придерживались и отдельные суды (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07, Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, Постановления ФАС Московского округа от 30.09.2011 N А41-8961/10, ФАС Уральского округа от 29.03.2011 N Ф09-1125/11-С3).

Примечание

Подробнее о том, с какого момента недвижимость следует облагать налогом на имущество, вы можете узнать в разд. 12.3 "Облагаемая недвижимость российских организаций. Момент включения недвижимости в состав основных средств и налоговую базу при реализации, капитальном строительстве объекта".

СИТУАЦИЯ: С какого момента нужно облагать налогом имущество, выявленное при инвентаризации

Имущество, выявленное при инвентаризации, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Примечание

Подробно данный вопрос рассмотрен в разд. 10.1.6 "Определение первоначальной стоимости (рыночной цены) основных средств, выявленных при инвентаризации имущества".

Казалось, было бы логичным именно на дату проведения инвентаризации объекты основных средств включать в налоговую базу по налогу на имущество.

Однако, по мнению Минфина России, такие основные средства подлежат налогообложению с начала налогового периода, в котором проводилась инвентаризация (Письмо от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42).

Однако судебные органы такую позицию не разделяют. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.06.2008 N А65-15766/2007-СА2-9 указал, что организация обоснованно начисляла налог на имущество после постановки на учет имущества, выявленного в ходе инвентаризации. В то же время этот вывод был сделан применительно к ситуации, когда имущество до момента его выявления не эксплуатировалось.