4.1.4. Расчет налоговой базы

(СРЕДНЕГОДОВОЙ И СРЕДНЕЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА)

ОРГАНИЗАЦИЯМИ, КОТОРЫЕ СОЗДАНЫ, ЛИКВИДИРОВАНЫ

ИЛИ РЕОРГАНИЗОВАНЫ В ТЕЧЕНИЕ ГОДА

Как мы указывали ранее, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).

При расчете среднегодовой стоимости имущества во внимание принимается количество месяцев в налоговом периоде (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).

Когда организация ведет деятельность полный календарный год, налоговый период для нее состоит из 12 месяцев, которые и участвуют в расчете (п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 379 НК РФ). Если же деятельность началась или окончилась в течение года, то у многих организаций возникает вопрос: из какого количества месяцев нужно рассчитывать налоговую базу? Ведь для вновь созданных (реорганизованных, ликвидированных) в течение года организаций установлен особый порядок определения налогового периода.

Так, согласно п. 2 ст. 55 НК РФ для организации:

- созданной в течение года до 1 декабря, первый налоговый период начинается со дня ее государственной регистрации и длится до конца данного года;

- созданной с 1 по 31 декабря, он начинается со дня ее государственной регистрации и длится до конца календарного года, следующего за годом создания.

Для организации, прекратившей деятельность до конца календарного года в результате ликвидации (реорганизации), последний налоговый период заканчивается в день внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (абз. 1 п. 3 ст. 55 НК РФ, п. 4 ст. 57, п. 8 ст. 63 ГК РФ).

В том случае, когда организация существовала менее календарного года, налоговый период для нее начинается в день ее создания и оканчивается в день ликвидации (реорганизации) (абз. 2 п. 3 ст. 55 НК РФ).

Таким образом, для указанных организаций, по сути, налоговый период может быть как больше, так и меньше 12 месяцев.

Теперь давайте вернемся к содержанию абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ: какой период нужно учитывать для определения налоговой базы - налоговый период, рассчитанный согласно ст. 55 НК РФ, или равный календарному году (12 месяцам)?

По мнению контролирующих органов, среднегодовую стоимость нужно рассчитывать исходя из количества месяцев в налоговом периоде (12 месяцев), а среднюю - исходя из количества месяцев в отчетном периоде - 3, 6 или 9 месяцев (Письма Минфина России от 24.02.2012 N 07-02-06/28, ФНС России от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203). При этом остаточную стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация не существовала, следует признать равной нулю.

Обоснование такой позиции следующее:

- гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не установлен особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных (ликвидированных, реорганизованных) в течение года;

- по своей сути среднегодовая стоимость имущества - это стоимость имущества именно за календарный год, а не за период деятельности организации. Поэтому в расчет нужно брать календарный год - 12 месяцев. Аналогичный подход применяется и в отношении средней стоимости имущества за отчетный период.

Отметим, что данный подход не лишен смысла. Ведь если для расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества мы будем учитывать только количество месяцев, когда организация фактически существовала, то среднегодовая (средняя) стоимость такого имущества будет отличаться от такой же стоимости имущества организации, которая осуществляла деятельность в течение всех месяцев налогового (отчетного) периода.

При этом налоговая база для организаций, которые были созданы до 1 декабря и (или) ликвидированы в течение года, будет больше, чем для тех, которые существовали в течение всего года. А среднегодовая стоимость имущества для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря, составит меньшую величину, чем для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в течение всего года.

Арбитражные суды придерживаются такого же мнения: рассчитывать среднегодовую стоимость необходимо именно исходя из 12 месяцев (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А57-14007/06-45).

Таким образом, налоговая база как за налоговый, так и за отчетные периоды для вновь созданных (реорганизованных, ликвидированных) в течение года организаций рассчитывается в общем порядке.

Примечание

Подробнее о порядке расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций за отчетные и налоговый периоды вы можете узнать соответственно в разд. 4.1.3 "Порядок расчета средней стоимости имущества при определении налоговой базы по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев года" и разд. 4.1.1 "Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества при определении налоговой базы по итогам календарного года".