14.4. Порядок определения организацией-правопреемником

СРЕДНЕЙ И СРЕДНЕГОДОВОЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА

ДЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПОСЛЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ

В результате реорганизации к правопреемникам переходит имущество реорганизованного лица. Основанием его передачи в зависимости от формы реорганизации служит передаточный акт или разделительный баланс (ст. ст. 58, 59 ГК РФ). В них отражается порядок правопреемства по всему имуществу и обязательствам реорганизуемого юридического лица.

Состав имущества и обязательств также отражается в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица. Она составляется на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности юридического лица в случае его присоединения). Основание - п. 9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания N 44н) <2>.

--------------------------------

<2> Заключительную бухгалтерскую отчетность составляют только те организации, которые прекращают существовать в результате реорганизации.

Если между датой составления указанных документов и датой завершения реорганизации произошли изменения в имуществе или обязательствах, то их нужно отразить в уточнениях к передаточному акту (разделительному балансу) либо в пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности (п. 10 Методических указаний N 44н).

Итак, на дату завершения реорганизации на основании указанных документов правопреемник принимает имущество к учету (Письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2, ФНС России от 27.06.2012 N БС-4-11/10561, УФНС России по г. Москве от 09.11.2010 N 16-15/116538@).

Данное имущество отражается у него во вступительной бухгалтерской отчетности по стоимости, которую согласовали учредители в решении о реорганизации. Имущество может быть передано (п. 7 Методических указаний N 44н):

- по остаточной стоимости;

- по текущей рыночной стоимости;

- по иной стоимости.

Например, ООО "Альфа" реорганизуется в форме преобразования в ОАО "Бета". По решению учредителей о реорганизации по передаточному акту в уставный капитал новой организации передается здание остаточной стоимостью 3 220 000 руб. Запись о регистрации вновь созданного ОАО "Бета" внесена в ЕГРЮЛ 30 марта. Данный момент считается датой завершения реорганизации (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 4 ст. 16 Закона N 129-ФЗ).

На эту дату ОАО "Бета" составит вступительный баланс путем переноса показателей из заключительного бухгалтерского баланса реорганизованного ООО "Альфа" (п. 43 Методических указаний N 44н). То есть здание оно примет к учету по указанной остаточной стоимости. В частности, на счете 01 "Основные средства" ОАО "Бета" отразит входящее дебетовое сальдо в размере 3 220 000 руб.

Таким образом, на момент принятия здания к учету его стоимость изменяться не может. В частности, в нее нельзя включить сумму государственной пошлины, которую ОАО "Бета" заплатило за государственную регистрацию права собственности на здание (Письмо Минфина России от 18.05.2009 N 03-05-05-01/26).

Начиная с момента, когда основные средства приняты к учету правопреемником, он исчисляет и уплачивает по ним налог на имущество. При этом налог (авансовые платежи) рассчитывается в общем порядке.

Примечание

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество и авансовых платежей подробно рассмотрен в гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций (авансовых платежей по налогу)".

Также вы можете ознакомиться с примером расчета авансового платежа по налогу на имущество за полугодие в приложении к настоящей главе.

В то же время для организаций-правопреемников, созданных в результате реорганизации в течение года, есть некоторые особенности расчета налоговой базы за первый налоговый период. Рассмотрим их подробнее.

Напомним, что налоговая база - это среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Она рассчитывается по формуле (п. 1 ст. 375, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):

СрГодСт = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСп2) / (М + 1),

где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств;

ОС1, ОС2... - остаточная стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца налогового периода;

ОСп, ОСп2 - остаточная стоимость основных средств на 1-е и последнее число последнего месяца налогового периода;

М - количество месяцев налогового периода.

Авансовые платежи за отчетный период исчисляются исходя из средней стоимости облагаемого имущества. Средняя стоимость определяется по формуле (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ):

СрСт = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСсл) / (М + 1),

где СрСт - средняя стоимость имущества за отчетный период;

ОС1, ОС2... - остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода;

ОСп - остаточная стоимость имущества на 1-е число последнего месяца отчетного периода;

ОСсл - остаточная стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за последним месяцем отчетного периода;

М - количество месяцев в отчетном периоде.

Заметим, что для организаций, которые образовались в течение года, налоговый период начинается со дня их создания и завершается в конце года (п. 2 ст. 55 НК РФ). Поэтому он может быть менее 12 месяцев. Также и отчетный период может быть фактически менее 3, 6 или 9 месяцев.

Тем не менее при расчете налоговой базы по указанным выше формулам налоговый период следует принимать равным 12 календарным месяцам, а отчетные периоды - 3, 6 или 9 календарным месяцам. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 24.02.2012 N 07-02-06/28.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.1.4 "Расчет налоговой базы (среднегодовой и средней стоимости имущества) организациями, которые созданы, ликвидированы или реорганизованы в течение года".

Приложение к главе 14

ПРИМЕР

расчета налога на имущество после реорганизации в форме присоединения

Ситуация

Организация "Бета" присоединяется к организации "Альфа". Организация "Альфа" состоит на учете в г. Ногинске Московской области. Организация "Бета" располагается в г. Киржаче Владимирской области. Реорганизация была завершена 17 мая 2012 г. - в день внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности организации "Бета" (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Согласно передаточному акту на баланс организации "Альфа" от организации "Бета" передается торговое оборудование (числящееся на счете 01 "Основные средства"). По решению учредителей имущество передается по его остаточной стоимости - 426 417 руб.

В г. Киржаче Владимирской области организация "Альфа" на месте реорганизованной организации "Бета" открыла филиал, имеющий отдельный баланс.

На баланс филиала организация "Альфа" передала имущество, полученное от организации "Бета" (торговое оборудование остаточной стоимостью 426 417 руб.).

По итогам полугодия остаточная стоимость основных средств, которые находятся на балансе головного офиса организации "Альфа", изменялась следующим образом.

Дата	Остаточная стоимость всех основных средств, руб.
1 января	7 308 000
1 февраля	7 247 100
1 марта	7 186 200
1 апреля	7 125 300
1 мая	7 064 400
1 июня	7 003 500
1 июля	6 942 600

Остаточная стоимость основных средств филиала организации "Альфа" по итогам полугодия изменялась таким образом.

Дата	Остаточная стоимость всех основных средств, руб.
1 января	0
1 февраля	0
1 марта	0
1 апреля	0
1 мая	0
1 июня	426 417
1 июля	422 834

Организация не пользуется льготами, закрепленными в ст. 381 НК РФ, а также льготами, установленными региональными законами (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Рассчитаем авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие 2012 г., который должна уплатить организация "Альфа" в результате проведения реорганизации.

Решение

В Законе Московской области от 21.11.2003 N 150/2003-ОЗ "О налоге на имущество организаций в Московской области" (далее - Закон N 150/2003-ОЗ) предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев налогового периода. Срок уплаты - тот же, что и для подачи налоговых расчетов по авансовым платежам, т.е. 30 календарных дней с даты окончания отчетного периода (абз. 3 п. 2 ст. 2 Закона N 150/2003-ОЗ, п. 2 ст. 386 НК РФ).

В Законе Владимирской области от 12.11.2003 N 110-ОЗ "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 110-ОЗ) предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев налогового периода. Срок уплаты - не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 4 ст. 3 Закона N 110-ОЗ).

Таким образом, организация "Альфа" должна рассчитать и уплатить авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие:

- не позднее 30 июля 2012 г. - по имуществу головной организации, расположенной в г. Ногинске Московской области;

- не позднее 10 июля 2012 г. - в отношении учитываемого на отдельном балансе имущества филиала, который расположен в г. Киржаче Владимирской области.

Поскольку в состав организации "Альфа" входит филиал, имеющий отдельный баланс, налоговая база и сумма налога (авансовых платежей) определяются отдельно в отношении имущества головного офиса и филиала (п. 3 ст. 382, ст. 384 НК РФ).

Также отдельно подается налоговый расчет по месту нахождения головного офиса и по месту нахождения филиала (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Шаг первый.

Определяем объект налогообложения по налогу на имущество организаций.

Основные средства организации учтены на счете 01 "Основные средства". Имущества, не являющегося объектом налогообложения, у организации "Альфа" нет.

Значения остаточной стоимости, которые сформировались по итогам полугодия по головному офису и по филиалу, отражаем в графе 3 по строкам 020 - 080 части "Данные для расчета средней стоимости имущества за отчетный период" разд. 2 налоговых расчетов отдельно по головному офису и по филиалу.

Шаг второй.

Определяем среднюю стоимость облагаемого налогом имущества за полугодие отдельно по головному офису и по филиалу.

Для этого суммируем значения остаточной стоимости имущества по головной организации и по филиалу на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня и 1 июля и делим полученную сумму на 7 (количество месяцев в полугодии, увеличенное на единицу) (п. 4 ст. 376 НК РФ):

- по головному офису:

(7 308 000 руб. + 7 247 100 руб. + 7 186 200 руб. + 7 125 300 руб. + 7 064 400 руб. + 7 003 500 руб. + 6 942 600 руб.) / 7 = 7 125 300 руб.;

- по филиалу:

(0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 426 417 руб. + 422 834 руб.) / 7 = 121 322 руб.

Значения средней стоимости всего облагаемого налогом имущества отражаем по строкам 120 разд. 2 налоговых расчетов по головному офису и по филиалу.

Шаг третий.

Исчисляем авансовый платеж за полугодие.

Для этого полученные значения средней стоимости облагаемого имущества отдельно по головному офису и по филиалу умножаем на ставку налога на имущество - 2,2% и делим на 4 (п. 4 ст. 382 НК РФ, ст. 1 Закона N 150/2003-ОЗ, п. 1 ст. 2 Закона N 110-ОЗ):

- по головному офису:

7 125 300 руб. x 2,2% / 4 = 39 189 руб.;

- по филиалу:

121 322 руб. x 2,2% / 4 = 667 руб.

Суммы авансовых платежей к уплате в бюджет в размере 39 189 руб. по головному офису и 667 руб. по филиалу организация "Альфа" отразит соответственно в строках 180 разд. 2 и 030 разд. 1 налогового расчета по головному офису и по филиалу.

Авансовый платеж в размере 39 189 руб. по головному офису организация "Альфа" должна произвести не позднее 30 июля 2012 г. по месту нахождения головной организации. Авансовый платеж в сумме 667 руб. организация "Альфа" должна уплатить не позднее 10 июля 2012 г. по месту нахождения своего филиала.