13.2.1.2. Бухгалтерский учет имущества

ПО ОКОНЧАНИИ ДОГОВОРА, ЕСЛИ ПРЕДМЕТ ЛИЗИНГА УЧИТЫВАЛСЯ

НА БАЛАНСЕ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

По окончании договора объект либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность лизингополучателя. Этим определяется, кто в дальнейшем будет уплачивать налог (п. 1 ст. 374 НК РФ). Рассмотрим оба варианта подробнее.

1. Имущество остается в собственности лизингодателя.

В этом случае он продолжает уплачивать налог в отношении данного объекта в прежнем порядке (п. 17 ПБУ 6/01).

Если лизингодатель предполагает использовать указанное имущество в собственной деятельности, то на дату его возврата от лизингополучателя он оформляет бухгалтерскую проводку (абз. 1 п. 7 Указаний):

дебет 01 "Основные средства" кредит 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Напомним, что амортизация по объектам, переданным в лизинг, учитывается обособленно - на отдельном субсчете счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов). Поэтому при возврате имущества следует также оформить бухгалтерской проводкой движение суммы накопленной амортизации по субсчетам счета 02. Например:

дебет 02-л "Амортизация объектов, переданных в аренду (лизинг)" кредит 02-с "Амортизация основных средств, используемых в собственной деятельности".

Если лизингодатель намерен передать данное имущество по новому договору аренды (лизинга), то возврат имущества отражается проводками по субсчетам счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Например:

дебет 03-1 "Доходные вложения в материальные ценности, находящиеся у организации" кредит 03-2 "Доходные вложения в материальные ценности, находящиеся у арендатора (лизингополучателя)".

Лизингополучатель на дату возврата предмета лизинга лизингодателю делает проводку по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

2. Имущество переходит в собственность лизингополучателя.

Выбытие предмета лизинга лизингодатель оформляет следующими бухгалтерскими проводками:

дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет 03-в "Выбытие материальных ценностей", кредит 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет 03-2 "Доходные вложения, находящиеся у арендатора", - на сумму первоначальной стоимости предмета лизинга;

дебет 02 "Амортизация основных средств", субсчет 02-л "Амортизация объектов, переданных в аренду (лизинг)", кредит 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет 03-в "Выбытие материальных ценностей".

Если к моменту перехода права собственности предмет лизинга полностью самортизирован, сальдо по субсчету 03-в будет равно нулю. Это происходит, когда срок договора лизинга равен сроку полезного использования данного имущества.

Но бывает, что срок договора меньше срока полезного использования основного средства или же по соглашению сторон выкуп имущества происходит ранее намеченного времени. В таких случаях остаточная (недоамортизированная) стоимость предмета лизинга списывается с кредита счета 03, субсчет 03-в "Выбытие материальных ценностей", в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", или счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" <3>.

--------------------------------

<3> Выбор счета, в дебет которого списывается остаточная стоимость выбывающего предмета лизинга, обосновывается следующими положениями. С одной стороны, расходы, возникающие в связи с выбытием объектов основных средств, ПБУ 10/99 определяет как прочие (абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99). То есть их следует учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". С другой стороны, передача имущества в лизинг, как правило, является основным видом деятельности лизингодателя. В этом случае остаточную стоимость выбывающего предмета лизинга следует квалифицировать как себестоимость продаж (п. 4 ПБУ 9/99, п. 4 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008).

На дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю он ставит его на баланс и с этого момента становится налогоплательщиком в отношении данного объекта (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Бухгалтерское оформление указанной операции зависит от того, позволяют ли условия сделки определить выкупную цену предмета лизинга.

Если условия договора не позволяют выделить выкупную цену из состава лизинговых платежей <4>, на дату перехода права собственности лизингополучатель оформляет следующую проводку:

дебет 01 "Основные средства" кредит 02 "Амортизация основных средств" - на общую сумму уплаченных лизинговых платежей без учета НДС (абз. 1 п. 11 Указаний).

--------------------------------

<4> Такой вариант широко распространен и применяется, когда срок договора лизинга примерно равен сроку полезного использования предмета лизинга.

Однако отметим, что на практике нередко возникают споры относительно того, должны ли стороны указать в договоре лизинга (дополнительном соглашении к нему) конкретный размер выкупной цены. Законодательство не позволяет однозначно ответить на данный вопрос (ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). Контролирующие органы полагают, что это необходимое условие для оформления рассматриваемой сделки (см., например, Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138). Однако суды склоняются к иному выводу. Они указывают, что, исходя из ст. 624 ГК РФ и положений Закона N 164-ФЗ, достаточно предусмотреть в договоре лизинга, что имущество переходит в собственность лизингополучателя при условии полной уплаты лизинговых платежей, в состав которых входит выкупная цена. При этом указание конкретного размера выкупной цены не является обязательным условием договора (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2011 N А08-1098/2010-3).

Если к моменту перехода права собственности основное средство полностью самортизировано, то его остаточная стоимость и, следовательно, налоговая база будут равны нулю (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).

Стороны могут установить в договоре (дополнительном соглашении к нему) конкретный размер выкупной цены и срок ее уплаты (например, в составе последнего лизингового платежа). В этом случае по правилам ведения бухгалтерского учета лизингополучатель должен учесть эту сумму (без НДС) как формирование первоначальной стоимости имущества, оформив проводку (п. 8 ПБУ 6/01):

дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После перехода права собственности на имущество лизингополучатель оформляет проводку:

дебет 01 "Основные средства" кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Конечно, на дату постановки предмета лизинга на баланс лизингополучателю следует снять его с забалансового учета:

кредит 001 "Арендованные основные средства (абз. 1 п. 11 Указаний).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете перехода права собственности на предмет лизинга, который по договору учитывался на балансе лизингодателя

Ситуация

Четыре года назад в октябре между лизинговой организацией "Альфа" (лизингодателем) и производственной организацией "Бета" (лизингополучателем) был заключен договор финансовой аренды.

Согласно условиям договора:

- лизингодатель приобретает и передает в аренду лизингополучателю оборудование - деревообрабатывающий станок, срок полезного использования которого составляет четыре года;

- срок финансовой аренды - 48 месяцев;

- общая сумма лизинговых платежей - 1 770 000 руб. (в том числе НДС 270 000 руб.);

- лизингополучатель перечисляет лизинговые платежи ежемесячно равными долями в размере 36 875 руб. (включая НДС 5625 руб.);

- по окончании срока аренды имущество переходит в собственность лизингополучателя при условии уплаты им всей суммы лизинговых платежей по договору;

- имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Договор не содержит условий о выкупной цене имущества.

В месяце заключения договора лизинга организация "Альфа" приобрела указанное оборудование и передала его в финансовую аренду организации "Бета".

Первоначальная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета лизингодателя составила 960 000 руб. Амортизация начисляется линейным способом.

Организация "Бета" своевременно уплатила все лизинговые платежи, предусмотренные договором.

В октябре текущего года срок договора истек.

Решение

В данном примере мы рассматриваем только бухгалтерский учет операций, связанных с учетом самого предмета лизинга; учет расчетов по договору лизинга для наглядности примера мы опускаем.

1. Напомним, что в течение срока договора налог в отношении предмета лизинга уплачивала организация "Альфа", поскольку на ее балансе учитывалось данное имущество.

В октябре текущего года бухгалтер организации "Альфа" в последний раз начислит амортизацию по предмету лизинга и отразит переход права собственности на данное имущество к организации "Бета". При этом будут оформлены следующие проводки.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислена амортизация предмета лизинга за октябрь (960 000 / 48 мес.)	20	02-л <**>	20 000	Бухгалтерская справка
Списана первоначальная стоимость предмета лизинга по выбывающему предмету лизинга	03-в <*>	03-2 <*>	960 000	Акт о приеме- передаче оборудования
Списана сумма накопленной амортизации по выбывающему предмету лизинга	02-л	03-в	960 000	Бухгалтерская справка

--------------------------------

<*> Согласно рабочему плану счетов организации "Альфа" к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" открыты субсчета:

03-1 - для учета доходных вложений в материальные ценности, находящихся у организации;

03-2 - для учета предметов лизинга, переданных лизингополучателям;

03-в - для учета выбытия предметов лизинга.

<**> Согласно рабочему плану счетов организации "Альфа" к счету 02 "Амортизация основных средств" открыт субсчет 02-л для учета амортизации по основным средствам, переданным в лизинг.

С момента перехода права собственности к лизингополучателю организация "Альфа" исключает его из объекта налогообложения по налогу на имущество.

2. Организация "Бета" (лизингополучатель) в октябре текущего года отразит перечисление последнего лизингового платежа и переход права собственности на предмет лизинга следующей бухгалтерской проводкой.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Предмет лизинга получен в собственность (1 770 000 - 270 000)	01	02	1 500 000	Бухгалтерская справка на основании договора лизинга

Одновременно организация "Бета" снимает предмет лизинга с забалансового учета, оформив проводку по кредиту счета 001 "Арендованные основные средства".

С момента постановки основного средства на баланс организация "Бета" включает его в объект налогообложения по налогу на имущество. Однако, поскольку данное основное средство уже полностью самортизировано, налоговая база по нему будет равна нулю.