Лекция № 3. Толкование налогового законодательства

Особенности толкования связаны с тем, что налог – переход ПС (т.е. ограничение собственности) в пользу государства. Поэтому такое ограничение должно носить законное основание. Закон о налоге должен быть сформулирован таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке платить.

Аутентичное толкование (субъектами законодательной власти) здесь является приоритетным, поскольку позволяет исключить произвол государства.

1. Понятие толкования

2. Особенности толкования

3. Аналогия в налоговом праве

1. Понятие толкования

Толкование – уяснение ее смысла содержания толкователем (воспринимается как внутренний интеллектуальный процесс) и разъяснение ее для адресатов (т.е. выражение вовне).

Основа классификации – субъект толкования. Иногда используется и объект, предмет.

Различаются:

• Официальное (легальное, проводимое компетентными органами и ДЛ в рамках их компетенции)

• Неофициальное

• Аутентичное толкование – толкование субъектов законодательной власти

• Неаутентичное – субъектами, не наделенными з/д властью – Президентом, Счётной палатой, ЦБ

• Дискреционное толкование – толкование субъектами исполнительное власти.

  • Различают казуальное и нормативное толкование, которое дает нам Минфин или другие финансовые органы в пределах своих полномочий (правда, они ограниченные) и ФНС с другими налоговыми органами.

Акты Минфина и ФНС - акты нормативного свойства (терминология постановления КС по делу Газпром нефти).

Правовая позиция КС: акты нормативного свойства обжалуются как НПА. Т.е. это то толкование, которое рассчитано на неоднократное применение и на неопределенный круг лиц.

Но имеем в виду, что у нас приоритетным является аутентичное толкование, дискреционное должно быть ограничено, поскольку ограничены полномочия по подзаконному нормативному регулированию возможностью установления только юридико-технических норм.

Если нет полномочий по нормативному регулированию, то издаются ненормативные правовое акты, которые неоднократное применение и на неопределенный круг лиц. Обжаловать их как ненормативные нельзя, поскольку рассчитаны на неоднократное применение и на неопределенный круг лиц, и как нормативные нельзя, поскольку по форме не соответствует требованиям к НПА => налогоплательщики столкнулись с проблемой, что они могут получать такого рода письма Минфина и ФНС…

Постановление КС по делу Газпром нефти: обжалуются как НПА по КАСу, рассчитанные на неоднократное применение и на неопределённый круг лиц, особенно, если они вывешены на официальных сайтах.

А по КАСу судиться сложнее. Почему? АПК в основе своей имеет процедур рассмотрения коммерческих споров между равноправными субъектами, а КАС был заточен под споры граждан с субъектами публичной власти (его задача - защитить нарушенные интересы граждан?)

Помним про тенденцию с реформирование системы администрирования налоговых доходов: несмотря на то, что ФНС подведомственен Минфину, именно ФНС фактически занимается выработкой налоговой политики и ее реализацией, а не Минфин. Поэтому ФНС своими письмами игнорирует письма Минфина => зачастую противоречат друг другу. Что не особо правильно, исходя из принципа законности.

• Судебное толкование – толкование судебной властью

Проблемы с правовыми позициями КС. Решения КС в любой форме являются для всех субъектов власти обязательными, в т.ч. для органов законодательной власти. Правовая позиция КС носит универсальный характер и не может быть преодолена законодателем. К сожалению, не все такую позицию разделяют. Есть мнение, что все-таки, в соответствии с принципом разделения властей, КС таким образом ориентирует законодателя на конституционную корректировку законодательства => мы уже должны руководствоваться законодателем и внесёнными им изменениями в соответствии с правовой позицией КС. В доктрине сейчас такой подход превалирует.

Постановление КС по страховым взносам работников летного экипажей. Признали неконституционной норму, но отказались вернуть излишне уплаченный налог, только потому, что он был уплачен?

Правовая позиция КС, где используется термин «нормативное толкование»: ?????

Постановление КС от 27 января 2010 года. Еще жил ВАС, и все ждали постановления его Президиумам. И все суды ориентировались только на его позиции по вопросам, где возникают споры о нарушении единообразия судебной практики. А налогоплательщик у нас ориентировался на практику КС, а потом принимается постановление ВАС, в котором изложена прямо противоположная позиция. Нужно же обеспечивать налогоплательщику стабильность для ПД? Ну и КС высказался: нужно распространять нормы о действии налогового законодательства во времени не только на акты налогового законодательства и подзаконные акты, но и на акты нормативного толкования (напр., на постановления ВАС). Помним, что акты, ухудшающие положения налогоплательщика обратной силы не имеют. Если честно, то в арбитражной системе такая позиция игнорируется. В лучшем случае рассматривается такая позиция как смягчающая ответственность за нарушения налогового законодательства.

Практика считается сложившейся, когда спор рассмотрен судом кассационной инстанции либо если дело дошло до высшей судебной инстанции и спор рассмотрен (т.е. если возникли противоречия между кассациями, то в дело вступает высшая судебная инстанция).

Вот это вот у нас судебные акты нормативного толкования, т.е. постановления высших судебных инстанции как по конкретным делам, так и акты обобщения судебной практики, т.е. постановления Пленума. Поскольку они носят общий характер, распространяются на неопределенный круг лиц.

Судебные акты казуального толкования - толкование по конкретным делам (разъяснения обязательные для конкретной группы лиц) судами 1-ой и апелляционной инстанции, когда судебная практика не считается сложившейся. здесь мы имеем дело с применением нормы права.

• Неофициальное – лицами, не наделёнными публично-властной компетенцией. Речь идет об азуальном толковании в рамках обычая или правил делового оборота.

• Доктринальное – научное толкование в рамках концепций учёных. Например, учебник под ред. С.Г. Пепеляева, Кучерявенко.

• Обыденное – обывательское, гражданами как членами гражданского общества. В идеале аутентичное толкование должно совпадать с обыденным.

Приемы толкования или анализа

• Грамматическое – уяснение морфологической и синтаксической структуры текста автора, выявление значения отдельных слов и терминов, союзов, предлогов, знаков препинания, грамматического смысла всего предложения (напр., проблема и/или).

• Систематическое – уяснение содержания и смысла правовых норм исходя из места, которое они занимают в НПА, в правовом институте, отрасли права и всей системе права в целом. Особенно касается бланкетных и отсылочных норм.

  • «Статья 79. Возврат сумм, излишне взысканных, налога, сбора, страховых взносов, пеней и штрафа»: при излишнем взыскании сумм налогов эти суммы могут быть возвращены в судебном порядке при обращении с заявлением в суд в течение 3 лет с момента взыскания. При наличии такой нормы для решения вопроса об этом сроке не надо было применять срок исковой давности по ГК. Но мы легких путей не ищем, судебная практика решила обратиться к этой статье?

• Логическое - использование логики для уяснения смысла нормы, которая может не совпадать с буквальным изложением из-за несовершенства изложения законодателем. Виды:

  • Буквальное: истинный смысл нормы совпадает с буквальным

  • Ограничительное: истинный уже буквального

  • Расширительное: истинный шире буквального

• Историческое – уяснение смысла правовых норм исходя из воли законодателя в конкретном времени и при конкретных обстоятельствах, которые обуславливают принятие акта и/или его применение. Понятно, что налог на холостяков после окончания войны вводить не надо.

При этом, чтобы уяснить волю законодателя, мы часто обращаемся к пояснительным запискам. Но законодатель это тоже понял и в последнее время делает их все более и более короткими.

Во Франции большие налоговые послабления для семьи с 3+ детьми. Для бессемейных и бездетных налогов выше. Т.е. чем меньше имущественных обязательств перед семьей, то тем больше налоговых обязанностей.

В настоящее время историческое толкования связано с деофшоризацией страны, с BEPS, с незаконным возмещением НДС и ликвидацией фирм однодневок – платформ для такого незаконного возмещения.

Если ранее мы говорили, что это наше дело, сколько мы тратим, не вмешивайтесь в нашу финансовую деятельность. Главное, чтобы наши расходы были направлены на получение доходов, которые мы еще не получили, или связаны с доходом, который мы уже получили. Даже если у нас шелковые обои, то это неважно, ведь людям приятно находиться в нашем офисе.

Сейчас уже не скажем. Сейчас все связывается с применением рыночных цен для решения вопрос об экономической обоснованности расходов. Это связывается с обоснованностью тех сумм НДС, которые мы заявляем к вычету. Если мы не вписываемся в общий рынок, потому что у нас какой-то закрытый клуб с особыми ценами, то это существенный налоговый риск.

Сейчас рассматривается вопрос о внесении в НК норм, связанных со злоупотреблением правом. Если сейчас эта концепция необоснованной налоговой выгоды (ПП ВАС №53 от 2006 г.), то инициатива депутата Макарова в том, чтобы это включить в НК в виде понятия обоснованности налоговой выгоды, возможности ее проверки и т.д.