Практика применения методов формирования распределения и анализа за

3.МЕТОДЫ ФОРМИРОВАНИЯ

ИРАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ

Важное теоретическое и практическое значение имеет научно обоснованная классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции [6].

Термины, относящиеся к распределению затрат, неодинаково трактуются в различных организациях и литературе.

Под распределением затрат понимается их отнесение на конкретный объект.

Объект затрат – организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах и измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов инвестиций и т.д. В системе управленческого учета затраты должны распределяться по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции.

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов, способов документирования, отражения, группировки и обобщения затрат, контроля за производственными затратами, обеспечивающих определение фактической себестоимостии затратнаединицу продукции.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой или перерабатываемой продукции. Он осуществляется предприятием самостоятельно и должен быть организован так, чтобы обеспечить текущий контроль за снижением себестоимости продукции в процессе ее производства. Необоснованный выбор метода калькулирования и распределения затрат приводит к необъективности расчета себестоимости продукции и, в конечном итоге, необъективности цены.

71

Рассмотрим методы калькулирования себестоимости, которые используются в настоящее время в российской и международной практике.

3.1. ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД

Показанный метод основан на калькулировании себестоимости отдельного заказа на производство однородных изделий [7]. Вмашиностроении он применяется, как правило, на предприятиях с единичным и мелкосерийным типом организации производства, где преобладают механические процессы обработки и производитсянеповторяющаясяилиредкоповторяющаясяпродукция.

Сущность данного метода заключается в следующем: прямые затраты относятся непосредственно на заказы, а косвенные, после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию, – на пропорционально принятую базу по отдельным заказам [1, 5].

Под базой распределения понимается какой-либо техникоэкономический показатель, который с точки зрения руководства предприятия наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции. В промышленном производстве общепринятые показатели для распределения косвенных расходов – отработанные станко-часы, маши- но-дни, суммы начисленной заработной платы производственных рабочих.

С нашей точки зрения, позаказный метод имеет следующие недостатки:

1)информация о результатах выполненного заказа формируется, как правило, после его окончания;

2)в связи с более трудоемким учетом количества отработанных станко-часов (машино-дней) в условиях дискретного производства в машиностроении в настоящее время на большинстве предприятий в качестве базы распределения косвенных

72

расходов используется начисленная заработная плата основных рабочих. Однако заработная плата не отражает реальные различия (например, по уровню автоматизации) в условиях производства различных видов продукции. Кроме того, использование данной базы косвенно снижает реальную заработную плату основных рабочих, так как является сдерживающим фактором для пересмотра тарифных ставок;

3) при использовании данного метода на некоторых предприятиях Пермского края большая доля накладных расходов относится на заказы с большей выручкой, что осложняет оценку направлений деятельности с точки зрения рентабельности.

Однако, несмотря на указанные недостатки, позаказный метод до сих пор востребован на машиностроительных предприятиях.

3.2. ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД

Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях, где при изготовлении продукции исходное сырье и материалы проходят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки (переделов) [1]. Как правило, это серийные и поточные производства, где применяются физико-химические методы переработки сырья иполучение продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий, каквмашиностроении.

Сущность этого метода состоит в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) технологического процесса. Следовательно, объект калькулирования – продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов [2].

Как разновидность попередельного метода рассматривается простой метод калькулирования себестоимости (прямой или

73

однопередельный). Он основан на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции или одного передела и применяется при простом производстве. Порядок калькулирования себестоимости единицы продукции С, руб./ед., простым одноступенчатым методом выражается формулой

С = З ,

Q

где З – затраты на производство продукции в калькуляционном периоде, руб.; Q – количество произведенной продукции в калькуляционном периоде, ед.

В целом методы простой калькуляции производственных издержек применяются на предприятиях с недифференцированным производством, т.е. когда предприятия выпускают однородную продукцию, отдельные единицы которой абсолютно схожи друг с другом, либо производственная программа диверсифицирована очень незначительно за счет одновременного производства разного ассортимента одной и той же продукции.

Методы простой калькуляции могут быть одношаговыми и многошаговыми. Одношаговый метод применяется в случае, если:

–в течение рассматриваемого отчетного периода не происходит никаких изменений в величине складского запаса материалов, полуфабрикатов и готовой продукции;

–на всех технологических переделах не происходит какихлибо изменений в производительности, измеренной по небракованной продукции.

Если эти условия не выполняются, то используется многошаговый метод. Суть его заключается в том, что затраты на разных стадиях производства и сбыта (технологических переделах) продукции рассчитываются последовательно – с учетом изменений в структуре производственного процесса, а также в величине товарно-материальных запасов. Сначала необходимо определить

74

затраты, приходящиеся на первый обсчитываемый технологический передел, чтобы соотнести их с объемом продукции, который фактически будет произведен на втором переделе, и т.д. В результате полные затраты после соответствующего технологического передела складываются из издержек, приходящихся на этот передел, и из затрат, приходящихся на предыдущие переделы или этапы производства и сбыта продукции. Причем удельные полные издержки на единицу продукции на каждом переделе рассчитываются как частное от деления приходящихся на этот передел полных затрат предприятия на количество промежуточного продукта в данном переделе. Удельные полные издержки по последовательным технологическим переделам суммируются.

Метод косвенной попередельной калькуляции

При расчете издержек производства методом косвенной попередельной калькуляции себестоимость единицы продукции или отдельного заказа определяется посредством того, что прямые специфические для данной продукции (заказа) затраты относятся непосредственно на их носителей (объекты), а накладные расходы распределяют косвенно в форме добавок к прямым расходам, эти добавки рассчитываются с помощью соответствующих специальных коэффициентов [1].

Метод косвенной попередельной калькуляции, в отличие от метода простой калькуляции, основывается на различии прямых и накладных расходов. Это оказывается разумным и необходимым тогда, когда предприятие выпускает широкий спектр диверсифицированной продукции, которая производится по не зависящим друг от друга отдельным сериям и/или заказам.

В зависимости от точности определения величины накладных расходов метод косвенной попередельной калькуляции может быть использован в двух вариантах расчета накладных расходов:

75

1. Суммирующий метод косвенной попередельной калькуляции позволяет рассчитывать накладные расходы в целом по предприятию и распределять их на себестоимость продукции следующим образом:

Процентная надбавка = = (Сумма накладных расходов / Сумма прямых затрат) · 100.

Этот случай применим, когда доля накладных расходов

всовокупных затратах предприятия относительно невелика.

2.Более точным является способ расчета, адекватный системе учета полных затрат, который предполагает использование дифференцированного по источникам затрат метода косвенной попередельной калькуляции. Он применяется, когда накладные расходы по переделам достаточно сильно различаются.

Общая схема косвенной попередельной калькуляции приведена на рис. 3.1 [5].

Рис. 3.1. Схема косвенной попередельной калькуляции издержек по источникам их возникновения

76

3.3.НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД

Всовременных условиях все более очевидной становится необходимость повышения действенности и оперативности контроля за затратами, организации их учета по местам возникновения, видам продукции и центрам ответственности. Эффективная организация контроля затрат обеспечивается применением нормативного метода калькулирования себестоимости.

Нормативный метод – результат многолетнего процесса совершенствования отечественной системы бухгалтерского учета, поэтому имеются различные предложения по его совершенствованию и увеличению эффективности. Он выступает не только как метод бухгалтерского обобщения производственных затрат

испособ калькулирования себестоимости, но и как основная часть системы управления и контроля за затратами [7].

Этот метод позволяет экономически обоснованно исчислять фактическую себестоимость производства каждой единицы продукции. Данный метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. Они могут меняться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативной калькуляции.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В своей основе он должен содержать технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных

иденежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его эко-

77

номику и на конечный результат деятельности. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технологии изготовления продукции, нормы расхода сырья, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, иллюстрирующие их рост. Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат, а также фактически удовлетворяет всемтребованиямуправленческогоучета.

В то же время нормативный метод имеет ряд недостатков:

–слишком жесткие нормативы негативно отражаются на производственных отношениях, поскольку могут рассматриваться работниками как невыполнимые;

–невозможность применения метода в случае неоднородности выпускаемой продукции;

–метод требует для своего внедрения и поддержания значительных затрат.

Определение величины расходов на содержание и эксплуатацию оборудования на единицу продукции производится либо пропорционально основной заработной плате, либо методом сметных (нормативных) ставок, рассчитанных на основе коэффи- циенто-машино-часов.

Расчет по методу сметных ставок производится в следующем порядке. По каждому цеху технологическое оборудование объединяется в однородные группы. По ним устанавливается величина эксплуатационных затрат на час работы оборудования. По каждому изделию (детали, узлу) нормируется время, затрачиваемое на обработку (операции) по данному виду технологического оборудования. В соответствии с этим временем

вкалькуляцию включаются затраты по содержанию и эксплуатации технологического оборудовании на данное изделие. Основное преимущество системы нормативного учета и контроля – выявление в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм.

78

Проведенный нами анализ формирования и распределения затрат на пермских машиностроительных предприятиях, таких как ОАО «Протон-ПМ», «Пермские моторы» и др., показал, что накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные) «скидываются в один котел», и это не позволяет установить экономическую ответственность за используемые ресурсы и оценить, какое направление деятельности предприятия является наиболее эффективным.

3.4.ПОПРОЦЕССНЫЙ МЕТОД

Всовременных условиях формирования глобальных рынков, при постоянном сокращении жизненного цикла продукта вследствие усиливающегося давления нововведений все большее значение для победы в конкурентной борьбе приобретает цена продукта. При этом зачастую для продукции машиностроения в России характерен разрыв между функциональностью и ценой, в результате чего эта продукция нередко оказывается на международных рынках почти на 30 % дороже аналогичных товаров из других стран [1, 2, 7].

Параллельно с этим в последние годы заметно изменилась структура затрат предприятий: в первую очередь по причине диверсификации продукции и применения интегрированных производственных систем. В то время как доля прямых затрат производства постоянно сокращается, накладные затраты на большинстве предприятий достигают 50 % от величины общих затрат, причем следует ожидать дальнейшего их увеличения.

На фоне роста общих затрат постоянно растет значение ориентации на рынок и затраты. И несмотря на то что на многих предприятиях признается необходимость усиливать такую ориентацию, на практике соответствующая переориентация реализуется лишь в редких случаях, хотя для поддержки усилий, направленных на решение данной задачи, имеются многочислен-

79

ные эффективные методы и инструменты. Проблема заключается в том, что отсутствует ясность в отношении цен, сообразующихся с рыночными требованиями на отдельные функции продукта, а контакты между инженерами-разработчиками, сбытовиками и клиентами на этапе проектирования нового продукта осуществляются исключительно редко. Этим обусловлено существенное отставание наших производителей от зарубежных конкурентов в области ориентации на клиента и способности внедрять инновации.

Российские предприятия, как и прежде, в значительной степени ориентированы на техническую сторону дела, а ориентация на рынок остается на стадии заявлений о намерениях. В то же время предприятия, ориентированные на рынок, отличаются: использованием технических ноу-хау во всех подразделениях предприятия; использованием данных о затратах в технических подразделениях; инновационностью и гибкостью в процессе развития; внедрением методов и инструментария малозатратного конструирования.

Наибольшее влияние на производственную себестоимость всегда оказывает концепция продукта, потому что именно она в максимальной степени определяет существенные свойства, функциональные характеристики и технологию изготовления продукта. Повлиять на затраты особенно эффективно можно именно в начале процесса конструирования. На опытноконструкторские бюро возлагается большая ответственность в отношении всего жизненного цикла продукта, поскольку усилиями конструкторов закладывается свыше 70 % возникающей позднее производственной себестоимости, хотя непосредственно на конструкторов приходится лишь около 10 % затрат производства.

Именно благодаря концепции продукта, ориентированного на рынок, предлагаемые функциональные характеристики продукта должны быть приведены в соответствие с пожеланиями клиента. Для достижения этого многочисленные требования, час-

80