5266
.pdfОдним из способов урегулирования возникшей налоговой задолженно-
сти по предъявленным требованиям является зачёт и возврат излишне уплаченного налога (сбора), пеней, штрафа. Согласно ст. 78 НК РФ, зачёт излишне уплаченной суммы налога в счёт налоговой задолженности про-
изводится в рамках одного вида налога (федеральные, региональные,
местные) по заявлению налогоплательщика или самостоятельно по реше-
нию налогового органа. Зачёт или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учёта налогоплатель-
щика. О каждом факте выявленной переплаты инспекция обязана сооб-
щить налогоплательщику в десятидневный срок с момента выявления пе-
реплаты. Для хозяйствующих субъектов это даёт возможность оперативно реагировать на урегулирование неисполненных обязательств. Однако налоговый орган вправе самостоятельно провести зачёты по видам нало-
гов, согласно ст. 78 НК, не дожидаясь письменного заявления налогопла-
тельщика для принятия решения [2].
В случае отработки письменного заявления налогоплательщика реше-
ние о зачёте суммы переплаты по налогам в счёт предстоящих платежей или налоговой задолженности принимается налоговым органом в течение
10 рабочих дней со дня получения заявления или со дня подписания нало-
говым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки упла-
ченных налогов, если такая сверка проводилась [2]. Сумма, заявленная налогоплательщиком на возврат, подлежит возврату в течение одного ме-
сяца со дня получения налоговым органом такого заявления [2].
Возврат переплаты налоговым органом на расчётный счет отрабатывается только после проведения зачётов в счёт погашения налоговой задолженности по определённым видам налогов и только при выполнении условия, что пере-
плата возникла в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы.
В ст. 79 НК РФ регламентирован также возврат сумм излишне взыскан-
ного налога, сбора, пеней и штрафа. Налоговое законодательство гаранти-
61
рует право налогоплательщиков на своевременный зачёт или возврат из-
лишне уплаченных или взысканных сумм налогов (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК).
Суммы переплаты, возвращённые из бюджета, должны учитываться в со-
ставе налоговых доходов [19].
Правила проведения зачёта и возврата переплаты налоговых обяза-
тельств распространяются в том числе на налоговых агентов согласно по-
ложениям п. 14 ст. 78 НК РФ. В п. 1 ст. 231 НК РФ указано, что излишне удержанные из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возвра-
ту налоговым агентом по представлению физическим лицом соответству-
ющего заявления. Излишне перечисленные налоговым агентом суммы НДФЛ, в сущности, являются переплатой самого налогоплательщика, а
значит, если сотрудник не подал своему работодателю заявление о возвра-
те сумм переплаты по НДФЛ, то последний не имеет права получать дан-
ные средства в качестве возврата из бюджета [51]. Работник организации в результате излишне удержанных сумм НДФЛ может подать заявление ра-
ботодателю на возврат данной суммы, в случае неисполнения заявления работник вправе обратиться в суд [18]. Неисполнение обязанности по уплате налога в сроки, установленные в предъявленном требовании, явля-
ется основанием для применения мер принудительного взыскания. Мера принудительного взыскания в бесспорном порядке начинается с принятия решения о взыскании налога, пени, штрафа за счёт денежных средств на счёте налогоплательщика. Порядок взыскания налоговой задолженности за счёт денежных средств, находящихся на банковских счетах налогопла-
тельщика (организации, налогового агента-организации, индивидуального предпринимателя), регулируется ст. 46 НК РФ.
Решение о взыскании принимается после истечения срока исполнения требования, для возможности исполнения обязанности по уплате возник-
шей задолженности, но не позднее двух месяцев. С момента принятия налоговым органом решения о взыскании недоимки, пени, штрафов начи-
62
нается реализация принудительной формы механизма урегулирования налоговой задолженности. Принятое решение о взыскании задолженности
(налог, пени, штраф, проценты) является бесспорной мерой взыскания во внесудебном порядке. Решение инспекции о принудительном взыскании
(за счёт денежных средств) исполняется через банк, в котором у хозяй-
ствующего субъекта открыт счёт, путём направления инкассовых поруче-
ний. После направления решения о взыскании недоимки в банк, в котором обслуживается фирма, последний должен исполнить его в безусловном по-
рядке. Если налог взыскивают с рублёвого счёта, срок исполнения – следу-
ющий операционный день, при взыскании с валютного счёта – следующие два операционных дня. Взыскание налога производится с рублёвых расчёт-
ных (текущих) счетов, при недостаточности средств на этих счетах – с ва-
лютных счетов налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя. Если на счетах недостаточно средств,
банк будет исполнять поручение инспекторов по мере поступления денеж-
ных средств (п. 6 ст. 46 НК). С депозитного счёта денежные средства взыс-
киваются по истечении срока депозитного договора (п. 5 ст. 46 НК).
Одновременно с этим в обеспечительных целях инспекторы могут вре-
менно приостановить расходные операции по счетам фирмы (п. 8 ст. 46
НК), очерёдность которых в соответствии с гражданским законодатель-
ством РФ установлена позже платежей в бюджеты и внебюджетные фон-
ды. Решение о взыскании, принятое после истечения двухмесячного срока,
считается недействительным и исполнению не подлежит. В такой ситуа-
ции налоговому органу предоставлено право обращения к взысканию в су-
дебном порядке с иском не позднее шестимесячного срока после истечения срока исполнения предъявленного требования об уплате налога, пени,
штрафа (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Пунктом 8 ст. 46 НК РФ установлено право налогового органа при взыскании налога приостановить операции по счетам налогоплательщика
63
(налогового агента) организации или индивидуального предпринимателя в банках. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора.
Данное решение может быть принято только одновременно с решением о взыскании за счёт денежных средств путём направления инкассовых по-
ручений для безакцептного исполнения налоговых обязательств. Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке и решение о взыскании за счёт денежных средств принимаются руководите-
лем налоговой инспекции или его заместителем (ст. 46, 76 НК).
Решение о приостановлении операции по счетам действует в банке с мо-
мента его получения и до отмены данного решения. Решение о возобновле-
нии действия операций по счетам принимается в один операционный день после предоставления сведений об исполнении решения о взыскании за счёт денежных средств (ст. 76 НК).
Плательщику важно правильно понимать свои права и допустимую сте-
пень наказания, когда речь идёт именно о налоговой задолженности. Дело в том, что в утверждённой форме решения, направляемого инспекторами в банк, наряду с формулировкой «Приостановить… все расходные операции по счетам» требуется указать конкретную сумму задолженности платель-
щика. Блокировать расходы нарушителя при налоговой недоплате инспек-
торы могут именно в пределах долга. Что касается остальных средств на счёте (если таковые имеются в наличии), то плательщик вправе использо-
вать их по своему усмотрению, на что неоднократно указывали в своих разъяснениях финансисты [21].
Кроме того, как было сказано выше, средствами, превышающими сумму задолженности перед бюджетом, плательщик вправе распоряжаться сво-
бодно. Достаточно подать в инспекцию заявление об отмене блокировки этой части средств, указав счета, на которых имеется достаточный запас для погашения недоимки. В течение двух рабочих дней после этого ин-
64
спекторы должны будут «разморозить» свободный денежный остаток, ес-
ли, конечно, плательщик самостоятельно позаботится о подтверждении наличия средств на указанных им счетах. В противном случае налогопла-
тельщику придётся ждать, пока налоговый орган получит сведения от бан-
ков об остатке денежных средств на счёте (п. 9 ст. 76 НК РФ). Обеспечи-
тельная мера в виде приостановления операций по счетам достаточно дей-
ственна, в то время как не все плательщики реагируют на исполнение предъявленных требований.
Однако в судебной отмене решения инспекторов о блокировке счёта есть существенное «но»: подобные процессы, как правило, длятся дольше полугода. «Мёртвые» счета на протяжении столь длительного времени – серьёзное испытание даже для самого успешного бизнеса, поскольку на возмещение понесённых за время вынужденного простоя убытков постра-
давшему плательщику рассчитывать не приходится [74].
Обязанность по уплате налогов считается исполненной с момента сня-
тия денежных средств со счёта налогоплательщика. В случае недостатка или отсутствия денег на счетах фирмы налоговая инспекция примет реше-
ние о взыскании недоимки за счёт иного имущества «задолжника». Анало-
гичная операция проводится, если у налоговой инспекции нет информации о счетах, которыми располагает организация.
Решение о взыскании недоимки за счёт имущества организации прини-
мает руководитель налоговой инспекции, сам процесс контролируют су-
дебные приставы-исполнители.
Очерёдность обращения взыскания имущества фирмы установлена п. 5
ст. 47 НК. В первую очередь, задолженность будет взыскиваться за счёт наличных денежных средств и денежных средств в банках, о которых не было известно инспекторам. Затем – за счёт ценных бумаг, валютных цен-
ностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта и т. д.
Фирма вправе указать имущество, на которое она просит обратить взыска-
65
ние в первую очередь, но окончательное решение примет судебный при- став-исполнитель [8]. Одновременно с этим в обеспечительных целях инспекторы с санкции прокурора могут временно наложить арест на имущество фирмы (п. 1 ст. 77 НК). Обязанность по уплате налогов считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности за счёт вырученных сумм (п. 6 ст. 47 НК). В случае если денежных средств на счёте хозяйствующего субъекта недостаточно для исполнения предъявленных сумм по требованию об уплате налоговой задолженности, инспекция вправе взыскать данную задолженность за счёт имущества должника путём передачи материалов в службу судебных приставов в соответствии со ст. 47 НК РФ. Порядок, установленный ст. 47 НК, определяет, что решение о взыскании за счёт имущества налогоплательщика исполняется в трёхдневный срок путём направления постановления для исполнения в службу судебных приставов, предусмотренный Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ [8], с учётом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ.
Порядок взаимодействия налоговых органов и приставов урегулирован приказом МНС России № ВГ-3-10/265, Минюста России № 215 «Об утверждении порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов» от 25 июля 2000 г. [15],
а также приказом Минюста России № 289, МНС России № БГ-3-29/619 от 13 ноября 2003 года. Последним приказом утверждена форма решения о взыскании налога (сбора), а также пени за счёт имущества налогоплатель- щика-организации, форма постановления о взыскании налога (сбора), а также пени за счёт имущества хозяйствующего субъекта [16].
В случае произведённого налоговым органом ареста имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 77 НК РФ, налоговый орган направляет
66
в службу судебных приставов копию протокола ареста имущества долж-
ника с приложением (при наличии) копий актов описи.
В соответствии с п. 5 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счёт имущества хозяйствующего субъекта производится последовательно в отношении:
−наличных денежных средств и денежных средств на расчётном счёте должника;
−имущества, не участвующего в производстве продукции, товаров;
−готовой продукции, не участвующей или не предназначенной для непосредственного участия в производстве;
−сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия
впроизводстве, в том числе станков и оборудования, зданий и других ос-
новных средств.
По оценке директора ФССП России Н.А. Винниченко, высказанной на первом коллегиальном совместном заседании ФНС и ФССП в 2008 г.,
задолженность по налогам можно взыскать только по одной шестой документов, переданных ФНС России к исполнению. Это в том числе связано с обязанностью налоговых органов инициировать банкротство организаций, которые не осуществляют финансово-хозяйственную деятельность и имеют долги перед бюджетом. Зачастую имущество, на которое может быть обращено взыскание, у организации уже отсутствует,
и работа судебных приставов по его розыску безрезультатна. Активное использование налоговым органом положения ст. 77 НК РФ,
предусматривающей арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налогов, пеней и штрафов, поможет предотвратить вынесения актов о невозможности взыскания.
Улучшить ситуацию с взысканием задолженности также поможет более тесное взаимодействие двух служб. В качестве конкретных мер по совершенствованию подобных отношений глава налоговой службы предложил разработать жёстко формализованный порядок обмена
67
информацией, а также систему оценки показателей эффективности деятельности по взысканию задолженности. ФНС России и ФССП России утвердят план совместных действий и подготовят предложения,
направленные на изменение действующего законодательства.
В 2009 г. начала функционировать общая информационная система,
которая подразумевает, что специалисты этих двух ведомств будут обмениваться данными в электронном виде. Для информирования предполагаемых контрагентов и формирования отрицательного общественного мнения о должниках бюджета глава налоговой службы предложил, во-первых, обнародовать на сайтах ведомств списки компаний,
в отношении которых возбуждено исполнительное производство, а во-
вторых, применять ограничения на выезд руководителей компаний-
должников за границу РФ. В ходе совещания отмечено, что на особый контроль будут поставлены вопросы взыскания задолженностей по земельному, имущественному и транспортному налогам.
Методы, обеспечивающие полноту исполнения налоговых обязательств по уплате налогов, а также позволяющие налоговым органам осуществлять принудительное взыскание неуплаченных в срок налогов, являются вида-
ми обеспечительных мер. В гл. 11 НК РФ виды обеспечительных мер про-
писаны как способы обеспечения исполнения обязанности по уплате нало-
гов и сборов [2]. К видам обеспечительных мер исполнения налоговых обязательств относятся: начисление пени, приостановление операций по счетам, арест имущества с санкции прокурора, залог имущества и поручи-
тельство. Начисление пени, приостановление операций налогоплательщи-
ка по счетам в банке и арест его имущества применяются налоговыми ор-
ганами во всех случаях неисполнения налоговых обязанностей. Пеня явля-
ется платежом, производным от суммы основного долга и не может быть взыскана с налогоплательщика при отсутствии оснований для взыскания суммы налога, на которую она начислена [29]. Срок на взыскание пени по
68
налогу истекает одновременно с истечением срока для взыскания недоим-
ки по данному налогу. Сроки исковой давности так же, как и по налогу для пени, определены в предельный трёхлетний период [25].
Арест имущества с санкции прокурора применяется при недостаточно-
сти или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в банке или отсутствии информации о таких счетах, а
решение о приостановлении операций принимается одновременно со взысканием за счёт денежных средств [2].
31 июля 2002 г. приказом министра Российской Федерации по налогам и сборам были утверждены согласованные с Генеральной прокуратурой Российской Федерации Методические рекомендации по порядку наложе-
ния ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налогов в соответ-
ствии со ст. 77 НК РФ.
К способам ограниченного применения относятся также залог имуще-
ства, поручительство и банковская гарантия, используемые для обеспече-
ния исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов при предоставлении ему уполномоченным органом отсрочки, рас-
срочки либо инвестиционного налогового кредита, а также для обеспече-
ния исполнения решения налогового органа о привлечении либо об отказе привлечения налогоплательщика к ответственности [2].
В налоговых отношениях правовое регулирование в части применения залога и поручительства не достигает поставленных целей привлечения и использования дополнительных правовых средств для исполнения обязан-
ностей по уплате налогов и сборов [42, с. 84].
Е.А. Имыкшеновой в исследовательских работах определены обстоя-
тельства, оказывающие негативное влияние на эффективность правового регулирования в области применения залога и поручительства.
69
Во-первых, возможность применения залога имущества и поручитель-
ства резко сужена. На практике достаточно затруднительно применить за-
лог даже к реально существующему имуществу, а поручительство – к ре-
ально возможным поручителям. Получить разрешение на подобную меру взыскания, в частности, даже по федеральным налогам, фактически очень сложно. При анализе материалов судебной практики с 2003 по 2007 г. было выявлено лишь 11 постановлений различных федеральных арбитражных судов, где упоминается залог.
Во-вторых, практическое использование данных способов обеспече-
ния налоговых обязанностей во многом затруднено в связи с недоста-
точно чёткой законодательной проработкой процедуры применения в налоговой сфере положений гражданского законодательства о залоге и поручительстве, а также полным отсутствием опыта их правопримене-
ния, что создаёт дополнительные риски для сторон залогового либо по-
ручительского договора [49, с. 142].
Залог и поручительство в налоговых отношениях дают дополнительные гарантии исполнения налоговых обязательств. При этом необходимо отме-
тить первостепенную роль социально-экономических факторов, поскольку любые обеспечительные средства в силу своего дополнительного характе-
ра теряют практическое значение, если основное обязательство не имеет достаточного экономического обоснования [49, с. 139-145].
С целью возмещения ущерба, понесённого бюджетом в результате не-
исполнения налоговых обязательств, предусмотрена такая мера, как пога-
шение недоимки, а также возмещение ущерба от несвоевременной или не-
полной уплаты налога – уплата начисленных сумм пени [26].
Процедура взыскания налогов, пени, и штрафов в судебном порядке применяется в установленных случаях:
− взыскание обращено на имущество физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем согласно ст. 48 Налогового кодекса РФ;
70