4756

особенностей деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора.

Планирование подразумевает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учёте и отчётности и организацию эффективного проведения аудита.

Процесс планирования включает:

стадию изучения – получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике его деятельности, контрольной среде, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, а также информации о критических областях; стадию оценки – определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчётности клиента могут иметь место существенные искажения, которые останутся невыявленными; механическую стадию – решение вопросов организации работы

аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обязанностей в ходе проверки и т.д.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчётность.

Этап предварительного планирования считается также важным и существенным, так как именно в этот период аудитор имеет возможность ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица и получить информацию:

1)о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность аудируемого лица;

2)внутренних факторах, связанных с индивидуальными особенностями аудируемого лица и воздействующих на его хозяйственную деятельность;

3)организационно-управленческой структуре аудируемого лица;

4)видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции;

5)структуре капитала и курсе акций;

6)уровне рентабельности и т.д.

Следует отметить, что в современной практике как российского, так и западного аудита большое внимание уделяется именно предварительному планированию. Оно осуществляется на этапе знакомства с клиентом, до

81

заключения договора о проведении аудита. Предварительное планирование состоит из следующих этапов:

•общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью клиента;

•определения состава специалистов для проведения аудита;

•установления общих затрат времени на проведение аудита. Документируется этап предварительного планирования и бланке «Лист

предварительного планирования», который разработан специалистами проекта ТАСИС по реформированию аудита в Российской Федерации.

6.2. Общий план аудиторской проверки

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нём предполагаемый объём и порядок проведения проверки. Этот план должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем его форма и содержание могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:

1) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его бухгалтерской (финансовой) или иной отчётности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства;

учётную политику, принятую аудируемым лицом, и её изменения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учёта на отражение в бухгалтерской (финансовой) отчётности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов, средств контроля и процедур проверки по существу;

82

3)риск и существенность, в том числе:

ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

установление уровней существенности для аудита;

возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;

выявление сложных областей бухгалтерского учёта, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

4) характер, временные рамки и объём процедур, в том

числе:

относительную важность различных разделов учёта для проведения аудита;

влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учёта и её специфических особенностей;

существование подразделения внутреннего аудита у аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

5) координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений аудируемого лица и их пространственную удалённость друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

6)прочие аспекты, в том числе:

возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, например существование связанных сторон;

особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; стаж работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих

услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и

83

иных отчётов в соответствии с законодательством, ФПС АД и условиями конкретного аудиторского задания.

Подготовка общего плана аудита отражается в бланках: «Данные по планированию аудита» и «Общий план аудита».

Информация о клиенте, включая сведения об особенностях его деятельности, применяемом компьютерном оборудовании и программах, системе бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, содержится в названных выше бланках или иной рабочей документации аудитора.

По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита, при этом определяются области, значимые для аудита, а также выявляются бухгалтерские счета и операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются малозначимыми (несущественными) для аудита и могут не проверяться. Кроме того, устанавливаются статьи баланса и показатели отчётности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы состав и структура этих статей и показателей, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо запланированным уровнем, и пр.

Для значимых областей определяются приёмы и методы их проверки, устанавливается, в каких случаях предполагается проводить аудиторские процедуры по существу, а в каких – с использованием тестов, аналитических либо пересекающихся процедур; в каких случаях можно опереться на средства внутреннего контроля и провести тесты средств контроля; в каких областях необходима сплошная проверка, а в каких – достаточно ограничиться аудиторской выборкой.

Кобластям, значимым для аудита, относятся прежде всего такие, по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учёта наиболее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

Кобластям, малозначимым для аудита (несущественным), могут быть отнесены такие операции, которые отсутствуют у клиента или имеют крайне незначительный объём, то есть по которым величина остатков (сальдо) и оборотов по счетам бухгалтерского учёта наименее значительна по сравнению с выбранным уровнем существенности.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана и определённые аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой пер-

84

сонала аудируемого лица. Определяются области (вопросы, аспекты) учёта, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо с изменениями во внешнем регулировании.

В стратегии аудита отмечается возможное изменение приёмов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита. Например, внедрение новых производственных технологий потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надёжности, снизить время и издержки на проведение аудита за счёт изменения стратегии (применения вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля); изменение порядка учёта какой-либо операции или раскрытия информации в отчётности потребует проверки правильности ведения учёта и представления данных в отчётности.

Согласно ФПСАД № 3 «Планирование аудита» при разработке общего плана аудита аудитору среди прочего необходимо принимать во внимание общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица. Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица (в части общих экономических факторов и особенностей отрасли), приведён в приложении к ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица».

Планируемые виды работ (приёмы и методы проверки) по значимым для аудита областям, сроки их проведения и исполнители отражаются в «Общем плане аудита». Аудитор несёт ответственность за правильную и полную разработку общего плана, который должен быть оформлен документально и содержать объём проверки и порядок её проведения.

6.3. Программа аудита

Подготовка программы аудита осуществляется на основании «Общего плана аудита». Программа аудита является детально разработанным перечнем содержания аудиторских процедур (их характера, рамок, объёма), необходимых для реализации плана аудита.

Программы аудиторских процедур составляются аудиторами (старшими аудиторами) для каждого направления аудита и отражаются в документе «Программа аудита». По существу, такая программа является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля

85

за надлежащим выполнением работы. В программу аудита могут быть также включены предпосылки для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчётности

каудиту и время, отведённое планом на проведение различных процедур аудита.

Впроцессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проведении процедур проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учёта. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учёте оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учёта он будет проверять, и по каждому разделу составить программу аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отражённые в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчёта (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчётности экономического субъекта.

При составлении программы и по ходу аудита аудитор должен предусмотреть ответы на ряд вопросов, влияющих на проведение проверки:

Нужны ли дополнительные разъяснения при интерпретации сомнительных документов?

86

Выходит ли сделанное наблюдение за рамки аудита? Если да, то важно ли оно для качества, безопасности и т.п. и стоит ли того, чтобы выходить за рамки данной аудиторской проверки?

Удовлетворителен ли уровень существенности при проведении проверки?

Существуют ли особые «аудиторские находки» или наблюдения, беспокоящие клиента?

Полностью ли применены в данной ситуации употребляемые способы оценки деятельности экономического субъекта?

Осуществляется ли аудиторская проверка по плану? Выходит ли за отведённое время? Если да, то какими областями аудита можно пренебречь без ущерба для поставленных целей?

Выработка мнений по этим и другим подобным вопросам требует от аудитора широты взглядов, осознания своей роли, собственной фильтрующей системы. Предубеждения или иные причины не должны влиять. Промежуточные мнения не следует твёрдо формулировать до тех пор, пока нет фактов.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Согласно ФПСАД № 3 общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

Исходя из этого, в процессе аудита аудитору может потребоваться переоценить аудиторские риски, принятые им во внимание при первоначальном составлении общего плана и программы аудита. При этом аудитор может прийти к выводу, что существует значительный риск существенного искажения бухгалтерской отчётности. Следствием такого вывода может стать пересмотр характера, времени или продолжительности аудиторских процедур, необходимой квалификации членов аудиторской группы либо необходимого уровня руководства и надзора за работой членов аудиторской группы.

87

Тестовые задания

1.Отдельные разделы общего плана аудита и определённые аудиторские процедуры обсуждать с работниками, членами совета директоров и ревизионной комиссии аудируемого лица аудитор:

а) вправе; б) не вправе; в) обязан.

2.Общий план и программа аудита:

а) не могут быть изменены аудитором после начала проверки; б) могут изменяться и уточняться аудитором в течение всей проверки;

в) могут быть изменены только по согласованию с руководством аудируемого лица.

3. В общем плане аудита приводится:

а) предполагаемый объём и порядок проведения аудиторской проверки; б) набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку;

в) выводы, служащие основой для подготовки аудиторского заключения, и их аргументация.

4. В программе аудита приводится:

а) набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку; б) предполагаемый объём и порядок проведения аудиторской проверки;

в) выводы, служащие основой для подготовки аудиторского заключения, и их аргументация.

5) Количество и квалификация аудиторов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом, оценивается на этапе:

а) составления общего плана аудита; б) подготовки программы аудита;

в) оценки аудиторских доказательств, выявленных в ходе проверки, и подготовки аудиторского заключения.

88

7. АУДИТОРСКИЙ РИСК И ЕГО ВЗАИМОСВЯЗЬ С СУЩЕСТВЕННОСТЬЮ

7.1. Аудиторский риск

Любая деятельность сопряжена с определённой степенью риска, и аудиторская не является исключением. Рассмотрим понятие аудиторского риска, связанного с выражением профессионального мнения аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой отчётности содержатся существенные искажения.

Требования к оценке аудиторского риска и его компонентов определены в ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утверждённым постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.

Всоответствии с этим стандартом аудитору следует использовать своё профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск, а также разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Какое значение считается приемлемо низким, правило (стандарт) не определяет. Данный вопрос должен быть раскрыт во внутренних правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Впрактике аудита приемлемым считается аудиторский риск — 5%. Это означает, что пять из 100 подписанных аудитором заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской организации.

Для оценки аудиторского риска применяют количественный и качественный методы.

При количественном методе используют следующую модель аудиторского риска:

Pa = Pнм x Pк х Pн

где Pнм неотъемлемый риск; Pк риск средств контроля; Pн риск необнаружения.

89

Качественный метод заключается в том, что аудитор, исходя из соответствующего опыта, знания клиента, определяет аудиторский риск на основании отчётности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и использует эту оценку при планировании.

Аудитор должен оценить аудиторский риск на этапе планирования. При проверке он получает дополнительную информацию об аудируемом лице и может изменить оценку уровня аудиторского риска, полученную во время планировании аудита.

Рассмотрим более детально компоненты аудиторского риска. Неотъемлемый риск — подверженность остатка средств на счетах

бухгалтерского учёта или групп однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

В соответствии с ФПСАД № 8 аудитор при проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки общего плана аудита на уровне финансовой отчётности полагается на своё профессиональное суждение, для того чтобы учесть следующие факторы:

опыт и знания руководства аудируемого лица, изменения в его составе за определённый период; необычное давление на руководство аудируемого лица;

характер деятельности аудируемого лица;

факторы, влияющие на отрасль, в которой функционирует аудируемое лицо. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведённую оценку риска с существенными сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким. При проведении оценки неотъемлемого риска в процессе разработки программы аудита аудитор

полагается на своё профессиональное суждение.

Риск средств контроля риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учёта или групп однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

90