4756

деталях аудита. Вместе с тем объём документации аудиторской проверки должен быть таким, чтобы в случае если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, он смог исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) разобраться в проделанной работе и сделать обоснованные выводы.

Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по которым делаются замечания.

Достаточность объёма рабочей документации определяет руководитель проверки, при этом основными критериями являются наличие документов, подтверждающих выполнение аудиторских тестов по существу в соответствии с утвержденными программами аудита, соблюдение принципа целенаправленной проверки, обеспечение возможности сквозного прослеживания (методом перекрестных ссылок) правильности (ошибочности) формирования отчётных данных.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы они соответствовали обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе её проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования облегчит порученную подчинённым работу и одновременно позволит контролировать результаты выполняемых ими заданий.

Для повышения эффективности аудита в ходе проверки целесообразно использовать графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы составлены надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

1)информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

2)выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

3)информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой

111

аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

4)информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

5)доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;

6)доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

7)доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

8)анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учёта;

9)анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

10)сведения о характере, временных рамках, объёме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

11)доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, проводилась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

12)сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их осуществления;

13)подробную информацию о процедурах, примененных в отношении бухгалтерской (финансовой) отчётности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

14)копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

15)копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведённым до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

16)письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

17)выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых аудитором в связи с этим;

18)копии бухгалтерской (финансовой) отчётности и аудиторского заключения.

112

В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту конкретного периода.

По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет постоянную и ежегодную (текущую) папку. В постоянной папке размещается постоянная и мало изменяющаяся информация о клиенте, например:

копии пакета учредительных документов;

информация о главных акционерах (совладельцах);

данные об организационной структуре предприятия;

копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, собственными клиентами, поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;

копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, в которую входит и организация клиента.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие рабочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая папка или (в случае значительного объёма документации) комплект папок.

Для небольших предприятий-клиентов, а также для выполнения одноразовых заданий допускается размещение постоянной и переменной информации о клиенте в одной и той же папке. В случае повторного обращения клиента в следующем году аудиторы, работающие с ним, обязаны разместить его документы в соответствующих отдельных папках.

Документы, которые входят в состав рабочей документации аудита и с помощью которых оформляются аудиторские процедуры и аудиторские доказательства (в том числе и документы, не подготовленные самими аудиторами, например ксерокопии документов клиента), должны иметь следующие обязательные реквизиты:

наименование документа; наименование аудируемого лица. Оно размещается в левом верхнем углу

документа. Можно сокращать название аудируемого лица при условии, что

113

данное сокращение расшифровано отдельно в рабочей документации и применяется всеми исполнителями (аудиторами), принимающими участие в аудиторской проверке;

период, за который проводится аудит;

указание на тест проверки;

дату аудиторской процедуры или составления документа;

личную подпись лица, создавшего документа, и её расшифровку;

дату проверки документа;

личную подпись лица, проверившего документ, и её расшифровку.

Если документ многостраничный, то данные реквизиты указываются только на его первой странице, которая должна содержать указание на количество страниц в нём (в скобках после названия документа); на всех последующих страницах документа должна быть подпись лица, подготовившего (получившего) документ, а также подпись лица, проверившего его (в левом верхнем углу документа).

Если документ подготовлен (получен) руководителем проверки, то он должен содержать тоже две подписи – подпись лица, подготовившего (получившего) документ, т.е. руководителя аудиторской проверки; и лица, осуществляющего контроль качества аудиторской проверки.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана (получена) и соответствующим образом оформлена.

По окончании работы с клиентом руководитель проверки обязан проконтролировать порядок оформления папки клиента:

–правильность размещения документов в папке;

–полноту документов, относящихся к выполнению аудиторского задания;

–наличие и правильность нумерации страниц;

–наличие в необходимых случаях перекрестных ссылок па другие рабочие документы.

Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение и (или) уничтожение и допуск без специального разрешения.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также

114

для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

Рабочие документы аудиторской проверки могут быть выданы сотрудникам аудиторской фирмы только в соответствии с необходимостью проведения последующей проверки или уточнения отдельных вопросов предыдущей проверки при наличии разрешения менеджера или куратора данного проекта.

Рабочие документы являются собственностью аудитора, хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Тестовые задания

1.Какое из перечисленных доказательств является самым надёжным:

а) доказательство получения дебиторской задолженности, предоставленное руководителем отдела;

б) доказательство законности дебиторской задолженности, полученное по телефону;

в) доказательство точности учёта запасов, полученное в результате присутствия аудитора на проводимой в организации инвентаризации.

2.При проведении аудиторской проверки аудитор:

а) не имеет права привлекать аудиторов, работающих самостоятельно; б) имеет право привлекать аудиторов, работающих самостоятельно;

в) имеет право привлекать аудиторов, работающих самостоятельно, только по согласованию с аудируемым лицом.

3. Сколько лет должна храниться в аудиторской фирме рабочая документация после окончания проведения аудиторской проверки:

а) все время, пока существуют договорные отношения аудиторской фирмы с экономическим субъектом;

б) три года после окончания аудиторской проверки; в) пять лет после окончания аудиторской проверки.

115

4. Могут ли остаться незамеченными искажения в бухгалтерской отчётности экономического субъекта:

а) могут в силу объективных и субъективных причин; б) ни в коем случае; в) это зависит от разных обстоятельств.

6.Чьей собственностью являются рабочие документы аудитора: а) аудитора; б) аудируемого лица;

в) акционеров (собственников) аудируемого лица.

7.Аудиторскими доказательствами являются:

а) информация, собранная аудитором в ходе проверки; б) аудиторский отчёт; в) аудиторская программа.

8.Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия:

а) аудируемого лица; б) налоговых органов; в) аудиторской палаты.

9.Аудитор оценивает как более надежные аудиторские доказательства:

а) полученные от аудируемого лица; б) собранные непосредственно аудитором; в) полученные от третьих лиц.

116

9.ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

9.1.Аудиторское заключение

Внастоящее время в соответствии с ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчётности» аудиторское заключение должно быть единым документом. Информация об аудиторе и аудируемом лице, как это было предусмотрено ранее, не выделяется в самостоятельную часть, а аналитическая часть не предусмотрена вовсе. Этот документ должен быть целостным и не делиться на заключение для аудируемого лица и налоговых органов.

Согласно указанному ФПСАД необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их выявления.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица и соответствии законодательству РФ порядка ведения им бухгалтерского учёта. В стандарте определены все основные элементы аудиторского заключения:

1)наименование;

2)адресат;

3)сведения об (аудиторской организации) аудиторе с указанием:

организационно-правовой формы и наименования; для индивидуального аудитора – фамилии, имени, отчества и указания на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

места нахождения;

номера и даты свидетельства о государственной регистрации;

номера и даты предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименования органа, предоставившего лицензию, а также срока действия лицензии; членства в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

117

4) сведения об аудируемом лице:

организационно-правовая форма и наименование;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

5)вводная часть;

6)часть, описывающая объем аудита;

7)часть, содержащая мнение аудитора;

8)дата аудиторского заключения;

9)подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица с указанием отчётного периода и её состава и включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учёта, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчётности возложена на аудируемое лицо, а также заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой бухгалтерской (финансовой) отчётности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учёта законодательству РФ.

Аудиторское заключение должно описывать объём аудита с указанием, что аудит был проведён в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объёмом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведён в соответствии с нормативными правовыми актами РФ, правилами и стандартами.

В заключении должно содержаться заявление о том, что аудит был спланирован и проведён с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчётность не содержит существенных искажений.

Стандарт предусматривает два основных вида заключения – безоговорочно положительное и модифицированное.

118

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учёта и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчётности в Российской Федерации.

В ФПСАД приведён типовой текст безоговорочно положительного заключения. При этом в итоговой части должна содержаться следующая фраза: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчётность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли: 1) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какойлибо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчётности;

2) факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести: к мнению с оговоркой (при этом в итоговой части пишется следующая фраза:

«Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности, мы обращаем внимание на информацию....и перечисление причин или ошибок».);

отказу от выражения мнения, который имеет место в тех случаях, когда ограничение объёма аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности; отрицательному мнению, которое следует выражать только тогда, когда

влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчётности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер бухгалтерской (финансовой) отчётности. При этом в итоговой части будет следующая фраза: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчётность организации "YYY"

119

недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

При определённых обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчётность, но рассмотренной в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчётности.

В случае необходимости аудитор должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которого зависит от будущих событий и который может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчётность.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределённость. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчётности:

1)имеется ограничение объёма работы аудитора;

2)имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учётной политики, метода её применения, адекватности раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Обстоятельства, указанные выше в п. 1, могут привести:

к выражению мнения с оговоркой;

отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в п. 2, могут привести: к выражению мнения с оговоркой; отрицательному мнению.

Иногда ограничения объёма работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые

120