4756

управлению и т.п. Спрос на консалтинговые услуги растёт не только в России, но и во всём мире. Основными причинами этого являются конкуренция, структурные преобразования в фирмах, интернационализация и глобализация бизнеса. В настоящее время в большинстве развитых стран консультирование по экономике и управлению становится отдельным спектром услуг, однако в России ситуация пока складывается иначе.

Внутренний спрос на консультационные услуги в России ещё отстаёт от спроса в развитых странах. Но следует отметить, что, кроме внутреннего, существует и внешний спрос, который направлен, как правило, на покупку услуг иностранных консалтинговых фирм, действующих на территории России. Основным источником внешнего спроса являются инвестиции и техническая помощь международных организаций, правительств и частных фондов зарубежных государств.

В настоящее время на рынке консультационных услуг в России преобладают следующие тенденции:

рост объёмов консультационной деятельности и увеличение количества работников консультационных фирм;

появление новых видов и форм консультирования, расширение рынков консультационных услуг;

улучшение качества консультационных услуг;

увеличение числа фирм-клиентов.

Все сопутствующие аудиту услуги подразделяются на совместимые и несовместимые с проведением обязательной аудиторской проверки. При оказании совместимых их можно выполнять одновременно или непосредственно перед проведением обязательной проверки; допускается также включение совместимых услуг в общий перечень работ по договору обязательного ежегодного аудита.

При оказании несовместимых услуг необходимо учитывать положение Закона об аудиторской деятельности о том, что обязательный аудит не может проводиться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трёх лет, непосредственно предшествовавших проведению проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учёта, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчётности физическим и юридическим лицам. Это считается нарушением принципа независимости, так как в данном случае аудитор причастен к составлению отчётности. При этом ответственность за соблюдение принципа независимости

41

возлагается на аудиторскую организацию.

Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с особой добросовестностью и тщательностью. Аудиторская организация, где это возможно, должна соблюдать порядок определения уровня существенности на основе системы базовых показателей.

Специалисты аудиторских организаций, принимающие участие в проведении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, обязаны выполнять необходимые профессиональные требования и соответствовать этическим нормам аудиторской деятельности, к которым относятся честность, объективность, профессиональная компетентность, прилежание, скромность, следование правилам профессионального поведения, соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности и принципа конфиденциальности информации, ставшей известной аудиторам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.

При оказании аудиторами сопутствующих услуг экономический субъект несёт ответственность:

за соблюдение действующего законодательства;

полноту и правильное юридическое оформление документов;

точность, достоверность и своевременность предоставления документов, сведений, информации, а также любые ограничения возможности выполнения аудиторской организацией своих обязанностей.

Аудиторская организация несёт ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиторских услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Она освобождается от ответственности за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также при задержке её предоставления.

Для максимально полного и точного выполнения работ и оказания услуг, сопутствующих аудиту, аудиторские организации должны:

действовать в соответствии с заданием заказчика, сформулированным в письменном виде (в форме договора или контракта, технического задания, письма-обязательства, письменного запроса и т.п.); планировать порядок и документировать ход выполнения работ или оказания услуг;

42

чётко разграничивать ответственность и функции исполнителей при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации;

разрабатывать постоянно действующие типовые формы отчётности по наиболее часто выполняемым видам работ или услуг;

контролировать качество выполненных работ или оказанных услуг, сопутствующих аудиту, особенно в крупных аудиторских организациях;

подготавливать по итогам выполнения работ или услуг документ, отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации;

оказание сопутствующих аудиту услуг оформляется договором. К нему может прилагаться задание на выполнение работ, содержащее:

перечень источников данных (первичных документов), представляемых аудиторской организации для обработки;

перечень документов, которые должны быть составлены аудиторской организацией в результате обработки источников данных, с указанием носителя (бумажный, машинный и т.д.);

перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект хочет получить от аудиторской организации.

Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются документально оформленные расчёты, письменно составленные первичные документы, регистры учёта, отчётности, справки и т.п.

Кроме того, аудиторская организация может оформить письменное сообщение для руководства и (или) собственника экономического субъекта по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг.

3.4. Независимость аудиторов, аудиторских организаций

Независимость аудитора — один из принципов аудита, заключающийся в обязательном отсутствии при формировании мнения аудитора его финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности относительно аудируемого лица, превышающей договорные отношения на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьей стороны: собственников или руководителей аудиторской организации, в которой работает аудитор. В заключении или другом документе, составленном в

43

результате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о своей независимости в отношении клиента как по формальным, так и по фактическим обстоятельствам.

Требования к аудитору в части обеспечения независимости и определяющие её критерии регламентируются нормативной базой аудиторской деятельности.

В соответствии со ст. 8 Закона об аудиторской деятельности аудит не может осуществляться:

1)аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учёта и составление бухгалтерской (финансовой) отчётности;

2)аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учёта и составление бухгалтерской (финансовой) отчётности;

3)аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

4)аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трёх лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учёта,

атакже по составлению бухгалтерской (финансовой) отчётности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;

5)аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учёта и составление бухгалтерской (финансовой) отчётности;

6)аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими

44

ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учёта и составление бухгалтерской (финансовой) отчётности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сёстры, родители и дети супругов).

Если систематизировать приведённые основания, не разрешающие проведение аудита, то при осуществлении обязательной аудиторской проверки аудиторы должны быть свободны от следующих зависимостей относительно аудируемого лица:

финансовой (материальной);

родственной (касательно лиц, несущих ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учёта и составление финансовой отчётности);

должностной.

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц относительно содержания выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

В некоторых странах (например в Великобритании) принято оценивать степень объективности и независимости аудитора со стороны общественности. Для защиты в глазах общественности своей объективности и независимости официальные аудиторы перед принятием решения о том, соглашаться ли на новый контракт или продолжать работу по существующему на данный момент назначению, должны рассмотреть определённые вопросы.

При этом, во-первых, необходимо убедиться, что аудитор не имеет (либо не намеревается получить) прямого или косвенного материального финансового интереса в компании, которой он оказывает профессиональные услуги, требующие независимости. Финансовая связь с клиентом может иметь место в ряде случаев, в том числе:

при непосредственной финансовой заинтересованности в делах клиента, например, когда аудитор имеет на руках ценные бумаги, эмитированные клиентом; через косвенную материальную финансовую заинтересованность в клиенте,

если, например, аудитор является доверенным лицом доверительного фонда или распорядителем (попечителем) любого имущества и имеет финансовую заинтересованность в отношении компании клиента;

45

через займы, выданные клиенту или полученные от него или акционера компании-клиента (это не относится к займам, предоставляемым банками или другими финансовыми учреждениями, когда они оформляются согласно установленным процедурам, срокам и требованиям); через получение от клиента материальных благ или услуг (приобретение

каких-либо товаров или услуг у клиента допустимо только в том случае, когда их стоимость не ниже той, по которой они предоставляются другим потребителям); если имеется финансовая заинтересованность в создании совместного

предприятия с клиентом или его служащим);

через финансовую заинтересованность в лице, которое не является клиентом, но выступает инвестором последнего или получает от него инвестиции.

Во-вторых, следует уточнить, не вступает ли ответственность аудитора перед третьей стороной в противоречие с его ответственностью перед клиентом.

В-третьих, необходимо разобраться, каким образом влияет на позицию аудитора оказание клиентам прочих (сопутствующих аудиту) услуг. Оказывая профессиональные услуги, аудитор, как правило, даёт различные рекомендации по улучшению управления предприятием, налогообложению, организации системы внутреннего контроля. Кроме того, в дополнение к выполнению аудиторских функций он может оказывать клиенту консультационные, юридические, оценочные и иные разрешённые лицензией услуги. При этом аудитор должен соблюдать осторожность и не выполнять управленческие функции, вторгаясь в сферу принятия руководящих решений, ответственность за которые всегда должно нести руководство клиента. Если аудитор занимается подготовкой для клиента учётных документов, он не должен принимать участия в их проверке.

В-четвёртых, важно оценить степень финансовой зависимости аудитора от клиента в связи с получаемой от него долей вознаграждения.

В-пятых, следует изучить перспективы сохранения с клиентом нормальных взаимоотношений, которые могут быть нарушены в ходе текущего или предстоящего судебного разбирательства. Возбуждение клиентом судебного процесса в отношении как самого аудитора, так и третьих лиц (с привлечением аудитора в качестве эксперта или поверенного), а также аналогичные действия аудитора при совершении, например, недобросовестных действий со стороны должностных лиц компании либо взыскании в принудительном порядке суммы гонорара за проведённую ранее работу, могут фактически расцениваться как

46

нарушение независимости аудитора. Возбуждение подобного судебного иска, а также вероятность его возникновения или объявленное намерение подать судебный иск могут оказать отрицательное влияние на способность аудитора честно и беспристрастно выполнить работу по составлению заключения. Подобные действия (даже если они ещё не произошли) могут повлиять и на лояльность руководства компании в отношении аудитора.

Наконец, в-шестых, нужно проанализировать предварительные условия и требования об определённом содержании выводов по результатам аудита.

Таким образом, аудитор обязан внимательно следить за тем, чтобы не нарушался принцип его независимости на всех стадиях проведения аудита, и принимать необходимые меры для устранения возникших негативных обстоятельств. В случае установления фактов, свидетельствующих об утрате независимости и невозможности устранить соответствующие обстоятельства, следует отказаться от дальнейшего проведения аудита.

Тестовые задания

1.Уменьшается ли ответственность аудиторской организации при условии использования результатов работы внутреннего аудита:

а) уменьшается; б) не уменьшается;

в) уменьшается при соблюдении определённых условий.

2.По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат:

а) организации торговли и общественного питания; б) банки и другие кредитные учреждения;

в) организации, занятые в сфере естественных монополий.

3.Обязательный аудит могут проводить:

а) аудиторские организации; б) индивидуальные аудиторы;

в) аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы.

4 Аудиторская фирма, проводившая восстановление бухгалтерского учёта экономического субъекта, не может:

а) давать консультации по вопросам бухгалтерского учёта;

47

б) проводить аудиторскую проверку; в) вести бухгалтерский учёт экономического субъекта.

5. Аудиторы независимы:

а) от аудиторской организации; б) аудиторской организации, любой третьей стороны, собственников и

руководителей аудиторской организации, в которой они работают; в) законодательных актов Российской Федерации.

6.Инициативная аудиторская проверка проводится: а) по инициативе государственных органов; б) решению экономического субъекта;

в) инициативе аудитора или аудиторской фирмы.

7.Обязательный аудит — это:

а) аудит по решению собрания акционеров; б) аудит по решению руководства экономического субъекта;

в) аудиторская проверка, предусмотренная федеральными законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ.

8. Одним из критериев обязательной аудиторской проверки является:

а) сумма активов баланса, превышающая на конец года 20 000 000 рублей; б) объём выручки от продажи продукции (работ, услуг) за год превышает

20 000 000 рублей;

в) сумма активов баланса, превышающая на конец года 50 000 000 рублей.

4. СТАНДАРТЫ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

4.1. Международные аудиторские стандарты

Создание системы международных экономических связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, с тем чтобы расширить круг пользователей финансовой отчётности, облегчить сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и получить возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.

48

В экономически развитых странах к настоящему времени сформирована развитая, детализированная законодательная база, а также жёсткий свод профессиональных требований и стандартов, действуют унифицированные правила аудиторской деятельности, гарантирующие клиентам наличие соответствующей квалификации у аудиторов и защищающие их от недобросовестного аудита.

МСА представляют собой справочник для профессиональных аудиторов, в котором содержится описание общепризнанных методов аудита. Российские практикующие аудиторы могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать их дальнейшей интеграции в международное аудиторское сообщество. Единственный официальный язык стандартов – английский. Утверждённым текстом проекта для рассмотрения стандарта или положения считается текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организации – члены МФБ получают право на перевод данных документов после надлежащего разрешения МФБ с целью их опубликования на языке своей страны. Перевод документов осуществляется за счёт организаций — членов МФБ. Он должен включать наименование организации, которая его подготовила, а также ссылку на то, что данный документ является переводом утверждённого текста.

МСА входят в число Международных стандартов по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности и сопутствующим услугам (International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services).

Аудиторы, проводящие аудит в соответствии с МСА, обязаны наряду с их требованиями выполнять в полном объёме требования Кодекса этики профессионального бухгалтера МФБ.

Профессиональные требования на международном уровне разрабатывает несколько организаций, в том числе МФБ, созданная в 1977 г. Аудиторскими стандартами занимается КМАП, который является постоянным комитетом Совета МФБ. Члены КМАП назначаются организациями – членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав КМАП, должны быть членами одной из организаций, являющихся членами МФБ. Для обеспечения широкого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представленных в нём. Кроме того, информацию можно запрашивать из других организаций.

49

Вкаждой стране практический аудит финансовой или другой информации

вбольшей или меньшей степени регулируется национальными нормативными актами. Такие акты либо имеют силу закона, либо представлены в виде отдельных положений, разрабатываемых органами регулирования или профессиональными организациями данной страны.

Национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг, принятые во многих странах, различаются по форме и содержанию. Особое внимание КМАП уделяет именно их различиям, публикуя МСА, предназначенные для принятия на международном уровне. МСА не отменяют местных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. Международные стандарты проведения аудита, издаваемые КМАП, должны:

способствовать развитию и совершенствованию профессионализма в тех странах, где его уровень ниже общемирового;

унифицировать по мере возможности подход к аудиту и международном масштабе.

Статус МСА определяется тем, что эти международные стандарты предназначены для применения при аудите финансовой отчётности. Кроме того, указанные стандарты, при условии необходимой адаптации, используются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. МСА содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также соответствующие руководства, представленные в форме пояснительного и иного материала.

Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов и необходимых процедур аудита наряду с соответствующими руководствами следует учитывать полный текст МСА, включая пояснительные и иные материалы, содержащиеся в них.

МСА следует применять к существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного МСА разъясняется во введении к данному стандарту.

В той степени, в какой МСА соответствуют местным нормативным актам, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным нормативным актам, должен соответствовать МСА. В случае если местные нормативные акты отличаются от МСА либо противоречат им, организациям – членам МФБ необходимо следовать

50