Тютин Д.В.-1

налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направление на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Кроме того, налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.

Следовательно, если безнадежные долги по налогам списываются в соответствии со ст. 59 НК РФ, то вполне возможно введение в законодательство правил квалификации "безнадежных переплат" и их списания. Исходя из п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", п. 3 ст. 199 ГК РФ можно утверждать, что "безнадежные переплаты" не могут быть использованы по воле налогоплательщика для погашения какой-либо недоимки путем зачета.

Особенности реализации налоговыми агентами прав на зачет (возврат) излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 14 ст. 78 НК РФ) уточнены в п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:

-если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;

-если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.

Возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), включаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемых на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы НК РФ, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. ст. 176, 176.1, 203, 203.1) посредством применения вычетов (ст. ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не

уплачивал и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог "к возмещению" (в отличие от излишне уплаченного или взысканного налога) - в чистом виде публично-правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения НДС и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по НДС - по ставке рефинансирования Банка России; по акцизу - в общем случае проценты не предусмотрены (за исключением п. 7 ст. 203.1 НК РФ).

Хотя вопросы возврата косвенных налогов и имеют публичноправовую, а не частноправовую природу, в ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 марта 2015 г. N 540-О, от 27 октября 2015 г. N 2428-О) Суд фактически счел возможным также применять в этих вопросах срок исковой давности.

При этом нормы НК РФ о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203, п. 5 ст. 203.1) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязанности по уплате налога, прямо не указанный в ст. ст. 44 и 45 НК РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевременном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что НК РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Возврат налога и расчет процентов конкретизированы в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2005 г. N 7528/05: в силу ст. 176 НК РФ проценты подлежат начислению при нарушении совокупности сроков, определенных этим пунктом для налоговых органов и органов федерального казначейства. Несоблюдение ими промежуточных сроков в расчет не принимается. Проценты начисляются лишь на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14223/10 разъяснено, что, при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС, налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Статья 176 НК РФ осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При этом исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. N 12842/11 и от 20 марта 2012 г. N 13678/11 период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в

банке.

Итоговая позиция изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, судам следует исходить из того, что

вслучае, когда налоговым органом в срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога. Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога

взаявительном порядке, выплата которых предусмотрена п. 10 ст.

176.1 НК РФ.

Применительно к спорам о возмещении косвенных налогов представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 16367/06. В рамках соответствующего дела организация обратилась в суд с двумя требованиями: о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС (с пропуском срока на обжалование и ходатайством о его восстановлении), а также об обязании налогового органа возместить НДС. Суд указал, что заявление налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа принимается и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, а заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ. Сходная позиция изложена и в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65: согласно действующему законодательству налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС. Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.

Idem ex pluribus causis deberi potest - одно и то же может причитаться по нескольким основаниям <1339>.

--------------------------------

<1339> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 184.

Указанные Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 16367/06 и Постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 позволяют сделать следующий вывод: может иметь место налоговый спор, рассматриваемый арбитражным судом по гл. 22 АПК РФ, в рамках которого налогоплательщик вообще не ставит вопрос о незаконности какого-либо действия (бездействия, ненормативного акта) налогового органа, но тем не менее предъявляет к налоговому органу определенные (имущественные) требования.

Срок на обращение в суд с требованием о возмещении косвенного налога (об обязании налогового органа возместить косвенный налог) изначально следовал из судебной практики как три года после окончания соответствующего налогового периода (Определения КС РФ от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 марта 2015 г. N 540-О; Постановления Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. N 12943/06, от 27 марта 2007 г. N 14229/06, от 28 октября 2008 г. N 5958/08). Исчисление данного трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода представляется разумным и может быть дополнительно обосновано следующим. В п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) разъяснено, что моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога. Соответственно, право на возмещение либо обязанность по уплате налога объективно возникают именно с момента окончания налогового периода.

Однако исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 трехлетний срок для случая излишней уплаты налога предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

Кроме того, на основании ряда Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 марта 2015 г. N 540-О, от 27 октября 2015 г. N 2428-О) возмещение НДС возможно в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны

налогоплательщика.

Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 636/10, если в ранее состоявшемся решении суд уже удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, то в расчете трехлетнего срока на заявление отдельного имущественного требования нет необходимости. ВАС РФ отметил, что в рассматриваемой ситуации общество свой имущественный интерес (возмещение из бюджета НДС) защищало посредством предъявления в суд в установленный срок требования о признании незаконным решения инспекции, которое суд удовлетворил. Поэтому выводы судов о пропуске обществом срока исковой давности для предъявления в суд требования имущественного характера - о возмещении из бюджета денежных средств путем возврата - незаконны и не позволяют обществу реализовать подтвержденное ранее состоявшимися судебными актами право на их получение.

В плане порядка исполнения решения суда по спору соответствующего типа следует иметь в виду позицию, изложенную в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 г. N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". Суд отметил, что если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, то есть после вступления его в законную силу.

Очевидно также и то, что беспрепятственно защитить свои права рассмотренным способом налогоплательщик сможет только в случае, если ранее им не был получен отрицательный результат при оспаривании в суде ненормативных правовых актов налогового органа, на основании которых был взыскан налог. В этом случае суды могут рассмотреть ранее состоявшийся судебный акт как имеющий преюдициальную силу (ч. 2 ст. 61 ГПК РФ, ч. 2 ст. 64 КАС РФ, ч. 2 ст. 69 АПК РФ).

Поскольку требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога или о возмещении косвенного налога из бюджета является имущественным, государственная пошлина при подаче соответствующего заявления в суд должна исчисляться заинтересованным лицом исходя из размера истребуемой суммы (подп. 1 п. 1 ст. 333.19, подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ, письмо ВАС РФ от 5 апреля 1994 г. N С5-7/ОП-195, п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57).

Предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.

В соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Исходя из подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. Пункт 2 ст. 103 НК РФ устанавливает, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Для рассмотрения судом требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, вообще говоря, нет необходимости в предшествующем обжаловании указанных актов (действий, бездействия). Доводы о незаконности актов (действий, бездействия) могут приводиться налогоплательщиком непосредственно в процессе предъявления требований о возмещении убытков. Указанный вывод подтверждается, в частности, Постановлениями Президиума ВАС РФ от 12 марта 1996 г. N 7369/95, от 30 июля 1996 г. N 5059/94, от 13

декабря 2011 г. N 9350/11 и от 31 января 2012 г. N 12506/11.

Кроме того, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145 разъяснено, что тот факт, что ненормативный правовой акт не был признан в судебном порядке недействительным, а решение или действия (бездействие) государственного органа - незаконными, сам по себе не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного таким актом, решением или действиями (бездействием). В названном случае суд оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действий (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда. Частный случай данного подхода имеет место и в п. 82 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50: по делам о возмещении вреда суд должен установить факт причинения вреда, вину причинителя вреда и причинно-следственную связь между незаконными действиями (бездействием) судебного приставаисполнителя и причинением вреда. То обстоятельство, что действия (бездействие) судебного пристава-исполнителя не были признаны незаконными в отдельном судебном производстве, не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного этими действиями (бездействием), и их законность суд оценивает при рассмотрении иска о возмещении вреда.

Как справедливо отмечает И.В. Цветков, по данным делам в предмет доказывания входят следующие юридические факты:

-правомерность решения, действия (бездействия) налогового органа или его должностных лиц (доказывает налоговый орган);

-факт и размер понесенных налогоплательщиком убытков;

-причинно-следственная связь между противоправным решением, действием (бездействием) налогового органа или его должностных лиц и возникшими у налогоплательщика убытками.

Вина налогового органа, его должностных лиц в причинении налогоплательщику убытков при недоказанности правомерности их поведения презюмируется (ст. ст. 1064, 1069 ГК РФ), и на них возлагается обязанность доказывания своей невиновности <1340>.

--------------------------------

<1340> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 62.

Собственно говоря, тот же подход имеет место и в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 11405/11 разъяснено, что неправомерные действия являются одним из условий для применения ответственности, предусмотренной ст. ст. 15, 1069 ГК РФ. Однако для взыскания убытков недостаточно лишь названного условия. Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать возникновение убытков в заявленном размере вследствие издания признанного не соответствующим закону акта.

В судебных спорах данной категории возможна ситуация, в которой налоговым органом будет заявлено о пропуске налогоплательщиком срока исковой давности. С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13491/12 суд обязан оценить данное заявление.

Исходя из того что убытки можно рассмотреть как выражение вреда в денежной форме, тот же подход можно видеть в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2011 г. N 9350/11: требование о возмещении убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу в результате действий (бездействия) государственных органов, может быть удовлетворено при установлении судом одновременно следующих обстоятельств: факта причинения убытков, их размера, подтверждения незаконности действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц, наличия причинной связи между указанными действиями (бездействием) и возникновением убытков.

Однако, несмотря на все вышеизложенное, данный способ защиты прав, при всей его кажущейся привлекательности, не имеет широкого распространения, в основном по причине сложности доказывания налогоплательщиком факта и размера понесенных им убытков, а также указанной причинно-следственной связи (в том числе Постановления Президиума ВАС РФ от 21 ноября 1995 г. N 5234/95 и N 5235/95, от 22 апреля 1997 г. N 4459/96). Еще И. Ильин говорил, что когда юрист говорит о возможности, то он должен разуметь правовую разрешенность, предоставленность, когда же о возможности говорит правовед-психолог, социолог или политик, то он должен разуметь эмпирическую реализуемость <1341>. С этой точки зрения взыскание с налоговых органов убытков в их общем понимании юридически разрешено, но на практике слабо реализуемо.

--------------------------------

<1341> Ильин И. Общее учение о праве и государстве. М., 2006.

С. 50.

Редкий пример, когда налогоплательщик добился удовлетворения своих требований (хотя и без реквизитов, позволяющих определить конкретное дело), приведен в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: суд удовлетворил требование истца о возмещении вреда, причиненного незаконным приостановлением налоговым органом расходных операций по банковским счетам общества (в размере неустойки, выплаченной истцом контрагенту за просрочку оплаты товара), в связи с тем что наличие причинно-следственной связи между незаконными действиями налогового органа и допущенной истцом просрочкой в исполнении обязательства по договору поставки подтверждено материалами дела. Довод Федеральной налоговой службы о недоказанности наличия вреда и его размера отвергнут судом, так как обязанность истца уплатить неустойку за просрочку оплаты товара предусмотрена договором между истцом и его контрагентом.

Заслуживает внимания позиция Р.С. Бевзенко о том, что взыскать убытки в России практически невозможно. Это связано не с состоянием норм об убытках (они вполне нормальные), а с их толкованием судами, которые, во-первых, требуют от истцов доказывания точной суммы убытков, во-вторых, доказывания прямой причинно-следственной связи между убытками и действиями ответчика. Выполнить и первое, и второе зачастую невозможно, и это является основанием для отказа в иске <1342>. Соответственно, практические проблемы с возмещением причиненного властью вреда имеют место и в иных публично-правовых отраслях. Так, в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 24 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" резиденты и нерезиденты, осуществляющие в Российской Федерации валютные операции, имеют право на возмещение в установленном законодательством Российской Федерации порядке реального

ущерба, причиненного неправомерными действиями (бездействием) органов и агентов валютного контроля и их должностных лиц. И.В. Хаменушко справедливо отмечает, что это право декларативно, случаи его реализации неизвестны <1343>.

--------------------------------

<1342> Бевзенко Р.С. О том, почему появилось постановление Пленума ВАС об ответственности директора за убытки, причиненные юридическому лицу. URL: http://zakon.ru/Blogs/o_tom_pochemu_poyavilos_postanovlenie_plenuma_ vas_ob_otvetstvennosti_direktora_za_ubytki_prichinenn/7933.

<1343> Хаменушко И.В. Валютное регулирование в Российской Федерации: правила, контроль, ответственность. М., 2013. С. 209.

Следует отметить, что убытки (потери, вред) в некоторых ситуациях в принципе являются неисчислимыми (Постановление КС РФ от 1 декабря 1997 г. N 18-П). Однако практика применения рассматриваемого способа защиты прав, по существу, делает его в большинстве случаев малоперспективным именно по основанию недоказанности размера убытков, т.е. фактически - неисчислимости. С точки зрения ранее рассматривавшейся теории стандартов доказывания, в России в делах по взысканию убытков они необоснованно завышены, а именно в части доказывания истребуемой суммы убытков, а также в части доказывания прямой причинно-следственной связи между убытками и поведением ответчика.

Некоторые современные ориентиры в данной сфере продемонстрированы в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 2929/11, от 16 апреля 2013 г. N 17450/12 и от 18 июня 2013 г. N 17044/12: размер убытков может быть установлен с разумной степенью достоверности, основанной на нормах права. Тот же подход имеет место и в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": арбитражный суд не может полностью отказать в удовлетворении требования о возмещении директором убытков, причиненных юридическому лицу, только на том основании, что размер этих убытков невозможно установить с разумной степенью достоверности (п. 1 ст. 15 ГК РФ). В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципа справедливости и соразмерности ответственности.

Развитие данной позиции имело место в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения

обязательства или причинения вреда, наличие убытков (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. По смыслу п. 1 ст. 15 ГК РФ в удовлетворении требования о возмещении убытков не может быть отказано только на том основании, что их точный размер невозможно установить. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению.

В итоге законодатель закрепил данное правило в п. 5 ст. 393 ГК РФ: размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. Суд не может отказать в удовлетворении требования кредитора о возмещении убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, только на том основании, что размер убытков не может быть установлен с разумной степенью достоверности. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению обязательства.

Однако пока описанные правовые позиции и новые нормы права не привели к массовым успешным искам налогоплательщиков о взыскании убытков с налоговых органов.

Кроме того, специфика деятельности налоговых органов предполагает, что они, как правило, имеют дело с одним видом имущества налогоплательщика - с денежными средствами. Налоговые органы обычно не изымают и не хранят материальные ценности, принадлежащие налогоплательщику, и, соответственно, не могут их утратить, в отличие от иных специализированных органов исполнительной власти (Постановление Президиума ВАС РФ от 9

июля 2009 г. N 2183/09).

Соответственно, упрощенные и адаптированные для некоторых правоотношений способы возмещения убытков предусмотрены непосредственно в НК РФ. Например, кроме возврата налогоплательщику самого излишне уплаченного (взысканного) налога или косвенного налога, к возмещению в ст. ст. 78, 79, 176, 176.1, 203, 203.1 НК РФ дополнительно предусмотрены проценты. То, что имущественное требование о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа близко к требованию о возмещении убытков, подтверждается отсутствием необходимости в обязательном административном досудебном обжаловании при его применении и соответствующим размером государственной пошлины (п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57).

Поскольку проценты за несвоевременный возврат (возмещение) налога (как, впрочем, и пеня за неуплату налога) имеют существенное сходство с гражданско-правовой неустойкой, представляет интерес п. 1 ст. 330 ГК РФ: по требованию об уплате неустойки кредитор не