Тютин Д.В.-1

налогового органа в пользу налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 ноября 2008 г. N 7959/08, п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46). Однако данный подход в настоящее время, по существу, пересмотрен. Как следует из п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела", правило о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек применяется по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).

Применительно к обязательному досудебному обжалованию ненормативных правовых актов налоговых органов, как указано в п. 4 указанного Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. N 1, в случаях, когда законом либо договором предусмотрен претензионный или иной обязательный досудебный порядок урегулирования спора, расходы, вызванные соблюдением такого порядка (например, издержки на направление претензии контрагенту, на подготовку отчета об оценке недвижимости при оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объекта недвижимости юридическим лицом, на обжалование в вышестоящий налоговый орган актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц), в том числе расходы по оплате юридических услуг, признаются судебными издержками и подлежат возмещению исходя из того, что у истца отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек (ст. ст. 94, 135 ГПК РФ, ст. ст. 106, 129 КАС РФ, ст. ст. 106, 148 АПК РФ).

Таким образом, и расходы, вызванные соблюдением обязательного досудебного порядка, предусмотренного НК РФ, также признаются судебными издержками и подлежат возмещению налогоплательщику, исходя из того, что у него отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек. Следует отметить, что возможность взыскания налогоплательщиком в качестве судебных издержек своих затрат, связанных с добыванием доказательств (например, на проведение внесудебной экспертизы или оценки имущества) не исключалась и ранее в силу Определения КС РФ от 4 октября 2012 г. N 1851-О. По мнению Суда, при разрешении вопроса о судебных издержках расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, требуют судебной оценки на предмет их связи с рассмотрением дела, а также их необходимости, оправданности и разумности.

Примечательна позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 7 апреля 2015 г. N 46-КГ15-2. В рамках данного дела суд апелляционной инстанции, сославшись на положения подп. 19 п. 1 ст. 333.36 НК РФ,

исключил из резолютивной части решения суда первой инстанции указание о взыскании с ответчика возмещения истцу расходов на уплату государственной пошлины, обосновав это тем, что администрация городского округа Новокуйбышевск является органом местного самоуправления и от уплаты государственной пошлины освобождена. По мнению ВС РФ, действующее процессуальное законодательство не содержит исключений для возмещения судебных расходов стороне, в пользу которой состоялось решение, и в том случае, когда другая сторона в силу закона освобождена от уплаты государственной пошлины.

При этом следует отметить, что определенные расходы стороны по делу вообще не рассматриваются как расходы на представителя. Так, в Определении КС РФ от 19 июня 2012 г. N 1236-О разъяснено, что возмещение судебных издержек (в том числе расходов на оплату услуг представителя) осуществляется только той стороне, в пользу которой вынесено решение суда и которая реально понесла такие расходы в связи с защитой своих нарушенных прав в арбитражном суде. В случае же, когда участником гражданского судопроизводства в арбитражном суде является общество с ограниченной ответственностью и его интересы в суде представляет в силу своего должностного положения единоличный исполнительный орган этого общества - директор, нельзя утверждать, что это общество в действительности понесло расходы на оплату услуг представителя в связи с рассмотрением данного дела.

Впрочем, если судебный акт принимается в пользу налогового органа, то, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 14278/08, налоговый орган, понесший судебные расходы (например, затраты на автомобильное топливо, израсходованное в связи с поездками представителей в судебное заседание), вправе требовать их взыскания с проигравшей стороны. В силу общих разъяснений п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. N 1, транспортные расходы и расходы на проживание представителя стороны возмещаются другой стороной спора в разумных пределах исходя из цен, которые обычно устанавливаются за транспортные услуги, а также цен на услуги, связанные с обеспечением проживания, в месте (регионе), в котором они фактически оказаны (ст. ст. 94, 100 ГПК РФ, ст. ст. 106, 112 КАС РФ, ст. 106, ч. 2 ст. 110 АПК РФ). В п. 29 указанного Постановления Пленума ВС РФ разъяснено, что если судебные издержки, связанные с рассмотрением спора по существу, фактически понесены после принятия итогового судебного акта по делу (например, оплата проживания, услуг представителя осуществлена после разрешения дела по существу), лицо, участвующее в деле, вправе обратиться в суд с заявлением по вопросу о таких издержках.

Тем не менее подобный подход применительно к расходам налогового органа вызывает определенные сомнения. Поскольку в силу ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам относятся расходы,

понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде, в развитие данной позиции можно было бы требовать взыскания с "проигравшего" налогоплательщика командировочных расходов, заработной платы (премий), выплаченных представителям налогового органа (что, однако, пока не допускается в соответствии с п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. N 121). Кроме того, косвенно в пользу "невозмещаемости" подобных судебных расходов налогового органа свидетельствует п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. N 1: расходы на оплату услуг представителей, понесенные органами и организациями (в том числе обществами защиты прав потребителей), наделенными законом правом на обращение в суд в защиту прав, свобод и законных интересов других лиц (ст. ст. 45, 46 ГПК РФ, ст. ст. 39, 40 КАС РФ, ст. ст. 52, 53, 53.1 АПК РФ), не подлежат возмещению, поскольку указанное полномочие предполагает их самостоятельное участие в судебном процессе без привлечения представителей на возмездной основе.

При этом публичная обязанность представлять интересы государства в налоговых спорах возложена на налоговые органы законодательством, вследствие чего разумно предположить, что их расходы, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, должны производиться из федерального бюджета, а не за счет конкретного налогоплательщика, вне зависимости от исхода дела. Судья Налогового суда США Д. Ларо приводит сведения о том, что если судебный спор вызван изначально необоснованными претензиями налоговой службы, то по завершении разбирательства в пользу налогоплательщика он вправе требовать компенсации всех издержек из бюджета. Но государство ни при каких обстоятельствах не вправе требовать такой компенсации от налогоплательщика <1294>. Следует отметить, что в Постановлении КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П разъяснено, что расходы государственной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются в первую очередь за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги и сборы, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публично-целевое назначение, к каковым относится плата за оказание публичных услуг физическим или юридическим лицам.

--------------------------------

<1294> Ларо Д. Случаев, когда налоговая служба не исполняет судебного решения, принятого в пользу налогоплательщика, я в своей практике не встречал // Налоговед. 2009. N 3. С. 32.

Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. N 16693/11 приведена правовая позиция, не исключающая бесконечной череды судебных процессов. Как указал Суд, по смыслу норм АПК РФ право на возмещение судебных расходов распространяется не только на расходы, непосредственно связанные с рассмотрением спора, но и на судебные расходы,

которые понесены участвующим в деле лицом в связи с рассмотрением арбитражным судом заявлений, ходатайств и совершением отдельных процессуальных действий. Рассмотрение судом заявлений о распределении судебных расходов не является исключением. Соответственно, по мнению ВАС РФ, вполне допустима процессуальная "матрешка" - сначала проходит процесс N 1 по взысканию судебных расходов, понесенных в рамках основного (первичного) дела, потом - процесс N 2 по взысканию судебных расходов, понесенных в рамках процесса N 1, и т.д.

Однако принятые впоследствии акты КС РФ позволяют утверждать, что сейчас подобная процессуальная "матрешка" уже невозможна. Так, в Определении КС РФ от 21 марта 2013 г. N 461-О выражена следующая правовая позиция: вступление в законную силу решения суда не является препятствием для рассмотрения судом вопроса о судебных расходах: в этом случае данный вопрос может быть разрешен определением суда в соответствии со ст. 104 ГПК РФ в том же производстве, в котором рассматривалось само гражданское дело. Рассмотрение судом требования о взыскании судебных расходов, которое не является самостоятельным имущественным требованием, таким образом, осуществляется в рамках гражданского дела, по которому судом уже принято решение по существу, и поэтому не составляет отдельного гражданского дела, а значит, и участие в рассмотрении заявления о взыскании судебных расходов по делу не порождает дополнительного права на возмещение судебных расходов, вызванного необходимостью такого участия.

Примечательно Постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 5338/12: с точки зрения Суда, возможно дополнительное взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 ГК РФ, начисленных на сумму ранее взысканных, но своевременно не выплаченных судебных расходов. Суд отметил, что у ответчика возникло денежное гражданско-правовое обязательство по возмещению этих расходов истцу.

С учетом незначительного размера государственной пошлины в делах об обжаловании, для частных субъектов, эффективно защитивших свои права в суде, зачастую большее значение имеют вопросы взыскания с государственного органа расходов на представителей. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 16416/11, от 26 ноября 2013 г. N 8214/13 разъяснено, что обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя, и тем самым - на реализацию требования ст. 17 (ч. 3) Конституции РФ. Именно поэтому в ч. 2 ст. 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязании суда установить баланс

между правами лиц, участвующих в деле (Определение КС РФ от 21

декабря 2004 г. N 454-О).

В Определении КС РФ от 20 марта 2014 г. N 664-О отмечается, что гражданское процессуальное законодательство при этом исходит из того, что критерием присуждения расходов на оплату услуг представителя при вынесении решения является вывод суда о правомерности или неправомерности заявленного истцом требования (Определение КС РФ от 19 января 2010 г. N 88-О-О). В свою очередь, вывод суда о правомерности или неправомерности заявленного истцом в суд требования непосредственно связан с выводом суда, содержащимся в резолютивной части решения суда (ч. 5 ст. 198 ГПК РФ), о том, подлежит ли иск удовлетворению, поскольку только удовлетворение судом требования подтверждает правомерность принудительной реализации его через суд и влечет восстановление нарушенных прав и свобод, что в силу ст. 19 (ч. 1) и ч. ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ и приводит к необходимости возмещения судебных расходов.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 16416/11 приведены сведения, позволяющие оценивать профессионализм представителя для целей определения размера взыскиваемых судебных расходов. Суд отметил, что адвокатом общества был проделан большой объем работы (подготовка искового заявления, формирование комплекта документов, прилагаемых к исковому заявлению, подготовка письменных возражений на отзыв, апелляционной и кассационной жалоб, заявления об увеличении исковых требований, письменных объяснений по делу, отзыва на апелляционную жалобу ответчика, участие в судебных заседаниях всех инстанций, рассматривавших дело, работа над делом в течение более чем одного года), приведшей к отмене судом кассационной инстанции решения суда первой инстанции и Постановления суда апелляционной инстанции, а также в дальнейшем к вынесению судебных актов в пользу общества. Данное обстоятельство свидетельствует о высокой степени результативности деятельности упомянутого адвоката.

Исходя из упомянутого Постановления Президиума ВАС РФ от 26 ноября 2013 г. N 8214/13, при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя принимается во внимание: относимость расходов по делу; объем и сложность выполненной работы; нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; время, которое мог бы потратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в данном регионе стоимость сходных услуг с учетом квалификации лиц, оказывающих услуги; имеющиеся сведения статистических органов о цене на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения дела; другие обстоятельства, свидетельствующие о разумности этих расходов. Реализация права по уменьшению суммы расходов судом возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы

чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела. Вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суды не вправе уменьшать его произвольно, тем более если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства чрезмерности взыскиваемых с нее расходов.

Дополнительные ориентиры есть и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. N 16291/10: при рассмотрении вопроса о разумности судебных расходов, включающих условное вознаграждение, арбитражный суд, кроме проверки фактического оказания юридических услуг представителем, также вправе оценить качество оказанных услуг, в том числе знания и навыки, которые демонстрировал представитель, основываясь, в частности, на таких критериях, как знание законодательства и судебной практики, владение научными доктринами, знание тенденций развития правового регулирования спорных институтов в отечественной правовой системе и правовых системах иностранных государств, международно-правовые тенденции по спорному вопросу, что способствует повышению качества профессионального представительства в судах и эффективности защиты нарушенных прав, а также обеспечивает равные возможности для лиц, занимающихся профессиональным юридическим представительством, на получение при соблюдении указанных условий выплат премиального характера при высокопрофессиональном осуществлении ими своих функций на равных условиях с лицами, работающими по трудовому договору или контракту государственного служащего и имеющих потенциальную возможность премирования за успешное выполнение заданий.

По всей видимости, при оценке сложности дела для целей определения разумности расходов на представителя в арбитражных судах свою роль может сыграть и информационное письмо Президиума ВАС РФ от 1 июля 2014 г. N 167 "Рекомендации по применению критериев сложности споров, рассматриваемых в арбитражных судах Российской Федерации". При разграничении дел по категориям правовой сложности (особо сложные, сложные и менее сложные - п. 2) авторы данного документа, как ни странно, исходят из того, что дела, связанные с применением налогового законодательства, являются сложными (п. 18), т.е. такие дела в усредненном варианте проще, чем дела особо сложные (где объектом спора является недвижимость, в том числе и земля - п. 12; о создании, реорганизации и ликвидации организаций - п. 13; споры о ценных бумагах, о защите деловой репутации и споры из внедоговорных обязательств - п. 14 и др.). Не менее удивительно и то, что дела о взыскании обязательных платежей и санкций отнесены к делам менее сложным (п. п. 18, 23), притом что по своей сути они могут ничем не отличаться от дел по судебному обжалованию решений по результатам налоговых проверок. Какими именно соображениями

руководствовались и какие именно данные использовали авторы этого документа, предложив подобное разграничение, к сожалению, неясно. Определенные в информационном письме дефиниции, как представляется, не позволяют понять произведенное разграничение дел по категориям. Так, непосредственно в п. 2 указанного документа разъяснено, что правовая сложность дела определяется исходя из категории дела (правовой природы экономического спора или иного дела); при этом учтены временные данные по выполняемой судьей при производстве дел в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций работе.

Интересно то, что в приведенном Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 16416/11 даны ориентиры относительно того, насколько вообще достоин судебной защиты соответствующий интерес (в целях определения разумных судебных расходов). По мнению Суда, страховая компания, являясь ответчиком по иску о выплате страхового возмещения, будучи профессионалом в данной сфере деятельности, ссылалась на отсутствие сложности в рассматриваемом споре и однозначно сложившуюся судебную практику об обязанности такую выплату осуществить, то есть подтвердила отсутствие неопределенности по поводу своей обязанности исполнить договорное обязательство. Несмотря на это, страховая компания отказалась осуществить выплаты в добровольном порядке, что свидетельствует об отсутствии у нее достойного защиты интереса в снижении размера судебных расходов по критерию сложности рассматриваемого дела.

Этот подход ВАС РФ интересно соотнести с позицией К.А. Сасова. По мнению данного специалиста, зачастую налоговый орган, доказывая несложность дела, сам признает, что в периоде арбитражного спора имелась устойчивая судебная практика на уровне ВАС РФ по вопросу, подобному рассматриваемому. Такое заявление означает, что положительный для налогоплательщика итог спора был инспекции изначально очевиден. Соответственно, можно говорить о том, что налоговый орган был осведомлен о заведомо негативном результате возбужденного по его инициативе дела <1295>. Таким образом, если в рамках спора о распределении судебных расходов налоговый орган будет настаивать на их снижении, мотивируя это несложностью дела, налогоплательщик может использовать это утверждение против налогового органа, указав на следующее из него отсутствие достойного судебной защиты интереса налогового органа.

--------------------------------

<1295> Сасов К.А. Возмещение судебных расходов налогоплательщика: презумпция разумности // Налоговед. 2014. N 1.

С. 71.

Определенное разъяснение дано в п. 35 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36: при применении ч. 2 ст. 141 КАС РФ следует иметь в виду, что о сложности административного дела

могут свидетельствовать, в частности, такие обстоятельства, как значительное число участников судебного процесса, рассмотрение в рамках одного административного дела нескольких требований, значительный объем исследуемых судом доказательств, а также

разбирательство административного дела сначала (ч. 4 ст. 28, ч. 7 ст.

41, ч. 6 ст. 42, ч. 3 ст. 43, ч. 1 ст. 46, ч. 6 ст. 47, ч. 7 ст. 136 КАС РФ).

В этом плане весьма показательны сведения, приведенные С.Г. Пепеляевым: в Бельгии, например, существует тарификация возмещаемых судебных издержек, в зависимости от цены иска установлены минимум и максимум возмещаемой суммы. Так, при значительной цене иска (более 1 млн евро) возмещаемые судебные издержки могут находиться в пределах от 1 тыс. евро до 30 тыс. евро <1296>. Исключительно примечательны и данные, приведенные С.Л. Будылиным: в США каждая сторона самостоятельно несет свои судебные расходы. Так что проигравший истец не обязан возмещать ответчику расходы на адвокатов. Однако в качестве наказания за процессуальную недобросовестность суд может все же взыскать их с истца <1297>. В связи с этим актуально высказывание, приписываемое Вольтеру: "Я был разорен только дважды: один раз - когда я проиграл дело в суде и второй раз - когда выиграл дело в суде".

--------------------------------

<1296> Пепеляев С.Г. Компенсация расходов на правовую помощь в арбитражных судах. М., 2013. С. 103, 104.

<1297> Будылин С.Л. This is America: Не предъявляйте безосновательных исков. URL: https://zakon.ru/blog/2016/10/18/this_is_america_ne_predyavlyajte_bezosn ovatelnyh_iskov.

В России же продолжается дискуссия, связанная с проблемой так называемого "гонорара успеха": в соответствии с Постановлением КС РФ от 23 января 2007 г. N 1-П в системе действующего правового регулирования отношений по возмездному оказанию правовых услуг не предполагается удовлетворение требования исполнителя о выплате вознаграждения по договору возмездного оказания услуг, если данное требование обосновывается условием, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда, которое будет принято в будущем. При этом, как это разъяснено в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг", не подлежит удовлетворению требование исполнителя о выплате вознаграждения, если данное требование истец обосновывает условием договора, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем. Как

следует из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах", для возмещения судебных расходов стороне, в пользу которой принят судебный акт, значение имеет единственное обстоятельство: понесены ли соответствующие расходы. Независимо от способа определения размера вознаграждения (почасовая оплата, заранее определенная твердая сумма гонорара, абонентская плата, процент от цены иска) и условий его выплаты (например, только в случае положительного решения в пользу доверителя) суд, взыскивая фактически понесенные судебные расходы, оценивает их разумные пределы.

Компромиссная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. N 16291/10: в целях обеспечения баланса интересов сторон реализуется обязанность суда по пресечению неразумных, а значит, противоречащих публичному порядку Российской Федерации условных вознаграждений представителя в судебном процессе, обусловленных исключительно исходом судебного разбирательства в пользу доверителя без подтверждения разумности таких расходов на основе критериев фактического оказания поверенным предусмотренных договором судебных юридических услуг, степени участия представителя в формировании правовой позиции стороны, в пользу которой состоялись судебные акты по делу, соответствия общей суммы вознаграждения рыночным ставкам оплаты услуг субъектов аналогичного рейтингового уровня и т.д.

Соответственно, вопрос о возможности взыскания в качестве судебных расходов "гонорара успеха" является дискуссионным. Однако, как это следует, например, из Определения КС РФ от 29 марта 2016 г. N 677-О, Определений ВС РФ от 17 февраля 2015 г. N 14-КГ14-19 и от 25 мая 2015 г. N 302-КГ15-2312, в настоящее время отношение к нему на уровне высших судебных органов является отрицательным.

Как следует из п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. N 1, разрешая вопрос о размере сумм, взыскиваемых в возмещение судебных издержек, суд не вправе уменьшать его произвольно, если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательства чрезмерности взыскиваемых с нее расходов (ч. 3 ст. 111 АПК РФ, ч. 4 ст. 1 ГПК РФ, ч. 4 ст. 2 КАС РФ). Вместе с тем в целях реализации задачи судопроизводства по справедливому публичному судебному разбирательству, обеспечения необходимого баланса процессуальных прав и обязанностей сторон (ст. ст. 2, 35 ГПК РФ, ст. ст. 3, 45 КАС РФ, ст. 2, 41 АПК РФ) суд вправе уменьшить размер судебных издержек, в том числе расходов на оплату услуг представителя, если заявленная ко взысканию сумма издержек исходя из имеющихся в деле доказательств носит явно

неразумный (чрезмерный) характер.

Кроме того, в соответствии с п. 13 указанного Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. N 1 разумными следует считать такие расходы на оплату услуг представителя, которые при сравнимых обстоятельствах обычно взимаются за аналогичные услуги. При определении разумности могут учитываться объем заявленных требований, цена иска, сложность дела, объем оказанных представителем услуг, время, необходимое на подготовку им процессуальных документов, продолжительность рассмотрения дела и другие обстоятельства. Разумность судебных издержек на оплату услуг представителя не может быть обоснована известностью представителя лица, участвующего в деле.

Общая норма относительно срока на судебное обжалование ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) установлена в ч. 1 ст. 219 КАС РФ (ранее - в ст. 256 ГПК РФ), в ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Заявление может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Кроме того, исходя из обязательного административного досудебного обжалования следует учитывать п. 3 ст. 138 НК РФ: в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ (т.е. в общем случае - месячного срока).

Таким образом, для случая, когда в установленный срок решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящим налоговым органом не вынесено, досудебный порядок в этот момент становится соблюденным (п. п. 2, 3 ст. 138 НК РФ, п. 71 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57) и налогоплательщик может обращаться в суд. При этом возникает вопрос, начинает ли для налогоплательщика с данного момента отсчитываться корреспондирующий срок на обращение в суд? Исходя из п. 72 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового