Тютин Д.В.-1

существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству (т.е. пропущенный срок на подачу жалобы считается фактически восстановленным).

Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в ст. 139.2 НК РФ. В частности, в силу п. п. 1, 6 указанной статьи, жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме и подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем; жалоба может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Исходя из п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу, независимо от результатов его рассмотрения.

Однако, как это разъяснено в п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Нельзя при этом не отметить изложенную в данном пункте интересную позицию ВАС РФ о том, что при определенных обстоятельствах некоторые доводы принимаются (или не принимаются) судом во внимание. При этом в соответствии с ч. 1 ст. 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд в т.ч. оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. С этой точки зрения у арбитражного суда формально отсутствует возможность

оставить доводы без оценки. Впрочем, ранее, в п. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 был предложен не менее интересный институт принятия во внимание оценки, данной судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле. Более мягкий вариант разъяснения сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. N 8775/13: арбитражным судам фактически предписано учитывать практику судов общей юрисдикции, касающуюся вопросов, входящих в их компетенцию.

В ст. 139.3 НК РФ предусмотрены основания для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. Так, в силу подп. 2 п. 1 данной статьи, вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулирован в ст. 140 НК РФ; объем соответствующих норм права незначителен. Следует отметить, что жалоба в общем случае рассматривается без вызова лица, подавшего жалобу (его представителя), то есть негласно и только по документам.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10 порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. Отсутствие необходимости вызова налогоплательщика на рассмотрение жалобы впоследствии косвенно подтверждено в Определении КС РФ от 21 мая 2015 г. N 1085-О. Суд отметил, что, проверяя законность решения нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган основывает свое решение на фактах и обстоятельствах, установленных в указанном решении, с учетом материалов, представленных ему нижестоящим налоговым органом, а также самим налогоплательщиком.

Однако Федеральным законом от 1 мая 2016 г. N 130-ФЗ в п. 2 ст. 140 НК РФ были внесены изменения. Теперь вышестоящий налоговый орган в определенных обстоятельствах рассматривает жалобу (апелляционную жалобу) с участием подателя (и с обязательным его извещением о времени и месте рассмотрения).

Сроки рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы)

предусмотрены в п. 6 ст. 140 НК РФ:

-решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц;

-решение по иным жалобам принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Одно из последствий нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) указано в п. 2 ст. 138 НК РФ: в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Иными словами, нарушение срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом приводит

ктому, что досудебный порядок обжалования считается соблюденным (в т.ч. и при отсутствии решения по жалобе). Указанное правило касается и решений налоговых органов по итогам выездных (камеральных) проверок по ст. 101 НК РФ - в такой ситуации они могут быть обжалованы в суд в варианте, не вступившим в силу. В п. 71 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и, в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности, также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа. В последнем случае при удовлетворении требования применительно к ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части судебного акта указывается на несоответствие оспоренного решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту. Аналогичным подходом судам

негласно и в отсутствие лица, подавшего жалобу. Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени урегулирован процессуально, по сравнению с судебным порядком. Указанные особенности присутствуют и в административном порядке обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, урегулированном в разд. VII НК РФ, содержащем относительно небольшой объем норм права (в сравнении с соответствующими положениями ГПК РФ, КАС РФ и АПК РФ).

Однако эффективность современного административного порядка обжалования подтверждена на практике. Так, по сведениям, приведенным Е.В. Суворовой, после того как в 2009 г. была введена процедура обязательного досудебного обжалования, количество поступающих жалоб снизилось на 35%, число судебных споров с налоговыми органами сократилось почти в три раза. В целом по России за 2015 г. в налоговые органы поступило 45 тыс. жалоб, удовлетворено 34% жалоб <1286>. Следует отметить, что принята Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы (утв. Приказом ФНС России от 13 февраля 2013 г. N ММВ-7- 9/78@).

--------------------------------

<1286> Суворова Е.В. Система досудебного урегулирования налоговых споров подтвердила свою эффективность // Налоговед. 2016. N 7. С. 11, 18.

Исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09, решение вышестоящего органа по жалобе не может ухудшать положение частного субъекта. По мнению Суда, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Впоследствии данная правовая позиция была уточнена в Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О: решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей.

Следует отметить, что подобный подход прямо закреплен, например, в п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ: по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном

правонарушении может быть вынесено решение об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.

Тем не менее не следует идеализировать приведенные положения. По результатам рассмотрения административной жалобы положение частного субъекта может ухудшиться косвенно. Так, Д.Н. Суругин отмечает, что это будет иметь место в случае документального и правового усиления позиции налогового органа, в том числе в отношении эпизодов, не обжалованных налогоплательщиком <1287>.

--------------------------------

<1287> Суругин Д.Н. Процессуальные аспекты досудебного обжалования решений налоговых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ.

конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 90.

Как следует из п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Однако, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13, установив при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика обстоятельства, согласно которым с него должны быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения инспекции, отменив это решение, назначив и проведя повторную выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, приняв по ее результатам соответствующее решение и определив в нем действительные права и обязанности налогоплательщика, управление действовало в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Имеет место и очевидное отличие процедуры административного обжалования ненормативного акта налогового органа, например, от процедуры обжалования судебного акта. Так, вышестоящий суд,

рассматривающий жалобу (заявление) на судебный акт арбитражного суда и отменив его, вправе направить дело на новое рассмотрение

(подп. 3 п. 1 ст. 287, подп. 2 п. 1 ст. 291.14, подп. 2 п. 1 ст. 308.11 АПК РФ). Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий административную жалобу на ненормативный правовой акт, не имеет полномочий направлять дело на новое рассмотрение в тот налоговый орган, чей ненормативный акт обжалуется. В п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 содержится именно такое разъяснение: положения НК РФ не предусматривают право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.

Однако некоторые полномочия вышестоящего налогового органа в ситуации, в которой им отменяется решение по результатам проверки по процедурным основаниям, для самостоятельного "спасения" ситуации все же имеются. В силу п. 5 ст. 140 НК РФ:

-вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение);

-вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение).

Гарантии судебной защиты прав и свобод закреплены в ч. 2 ст. 46 Конституции РФ: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Суд обязан разрешить поставленный перед ним вопрос (либо удовлетворить жалобу, либо оставить ее без удовлетворения) вне зависимости от сложности поставленного

вопроса. Lex non deficit in justitia exhibenda - закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия <1288>. Citatio est de jure naturalli - вызов в суд является естественным правом <1289>. Судебная власть обязана рассмотреть по существу любое обращение гражданина по поводу воспрепятствования любым способом возможности осуществления им какого-либо права <1290>. С этой целью ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 6 ст. 15 КАС РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права. Кроме того, поскольку налоговое право относится к публичному праву, на основании ст. 2 Конституции РФ в п. 7 ст. 3 НК РФ установлена коллизионная норма: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

--------------------------------

<1288> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 235.

<1289> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 98.

<1290> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 148.

Право на применение судом усмотрения, необходимое для обеспечения возможности вынесения решений по любым делам, проанализировано, например, А. Бараком. С точки зрения данного судьи и ученого, судейское усмотрение относится к трем объектам. Первый - это факты. Судейское усмотрение выбирает из совокупности фактов те, которые кажутся необходимыми для разрешения конфликта. Вторая область - это применение данной нормы. Судейское усмотрение отбирает из различных методов применения, которые даются нормой, один, который находит подходящим. Третья область усмотрения лежит в установлении самой нормы. Судейское усмотрение выбирает из нормативных возможностей вариант, который кажется подходящим. Таким образом, есть три объекта судейского усмотрения - факт, применение нормы и сама норма. Первый тип усмотрения касается фактов в сопоставлении с нормой; второй тип имеет дело с нормой в сопоставлении с фактами; третий включает норму в сопоставлении с нею самой и прочей частью нормативной системы <1291>.

--------------------------------

<1291> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.

20, 25.

Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком, в том числе большая независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов

права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. В п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (который сам по себе имеет приоритет над федеральными законами) установлено, что вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

Исходя из Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который рассматривает в установленной законом процедуре дело по существу. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре; судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим. Е.В. Тарибо справедливо полагает, что предусмотренное Конституцией РФ право на судебную защиту и обжалование решений и действий органов государственной власти (ч. ч. 1 и 2 ст. 46), в отличие, например, от права частной собственности (ст. 35) или права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), имеет абсолютный характер <1292>. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, право каждого на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах.

--------------------------------

<1292> Тарибо Е.В. КС РФ об оспаривании в судах разъяснений финансовых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г.

С. 138.

Абсолютный характер рассматриваемого права, однако, не означает возможности злоупотребления им. Так, по сведениям, приведенным Е.В. Ереминой, как свидетельствует практика ЕСПЧ,

ответчики по делам часто требовали признать жалобы заявителей неприемлемыми. Рассматривая такие требования, судьи исходят из того, что злоупотребление правом на подачу жалобы (равнозначное злоупотреблению правом на обращение в этот Суд) возможно в двух случаях: во-первых, когда жалоба основана на вымышленных фактах; во-вторых, когда она содержит особо оскорбительные, угрожающие и провокационные выражения в адрес государства-ответчика, ЕСПЧ или его Секретариата. В обоих случаях объявление жалобы неприемлемой по причине злоупотребления правом на ее подачу является редчайшим исключением, вызванным чрезвычайными обстоятельствами <1293>.

--------------------------------

<1293> Еремина Е.В. Может ли налогоплательщик злоупотребить правом на изменение оснований иска? // Налоговед. 2015. N 7. С. 31.

Наличие в России "подсистем" судов общей юрисдикции и арбитражных судов с соответствующим разграничением компетенции между ними потенциально может породить в конкретных случаях вопросы о том, какой именно суд уполномочен рассматривать соответствующий спор (примеры приведены в том числе в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 октября 2009 г. N 7029/09 и N 7440/09, от 22 октября 2013 г. N 5737/13, от 29 октября 2013 г. N 4044/08, в п. 2.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 58). В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 9 июня 2016 г. N 301-КГ15-20284) разъяснено, что в соответствии с принципом, сформулированным ЕСПЧ, если в государстве существуют две судебные системы и одна из них отказалась рассматривать спор из-за отсутствия компетенции, вторая судебная система обязана принять дело к своему производству без исследования вопроса о компетенции (Постановления от 24 марта 2005 г. по делу "Бабурин против Российской Федерации", от 22 июня 2006 г. по делу "Авакова против Российской Федерации", от 22 декабря 2009 г. по делу "Безымянная против Российской Федерации").

Основными недостатками судебного порядка обжалования в том числе являются необходимость уплаты государственной пошлины, обычно большее (по сравнению с административным порядком) время рассмотрения жалобы (заявления).

В то же время размер государственной пошлины по соответствующей категории дел в настоящее время относительно невелик (гл. 25.3 НК РФ). Следует отметить, что некоторое время применялась позиция, в соответствии с которой при любом варианте удовлетворения (полностью, либо частично) судом требований налогоплательщика о признании недействительным ненормативного акта налогового органа вся уплаченная налогоплательщиком при подаче иска государственная пошлина подлежит взысканию с