Тютин Д.В.-1

вследствие изменения вида разрешенного использования участка, в течение налогового периода. В этом случае размер земельного налога также изменится с момента регистрации изменений (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 7701/12). В Определении ВС РФ от 21 сентября 2015 г. N 304-КГ15-5375 указанное разъяснение уточнено: толкование правовых последствий отсутствия в гл. 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков в течение налогового периода, изложенное Президиумом ВАС РФ в названном Постановлении, касалось ситуации, при которой в отсутствие у налогоплательщика установленных законом препятствий для исчисления налоговой базы по земельному налогу соответствующим образом такое исчисление повлекло улучшение положения налогоплательщика. Увеличение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода подлежит учету при определении налоговой базы в следующем налоговом периоде применительно к положениям ст. 5 НК РФ.

Очевидно, что также возможны споры, связанные с несогласием заявителей с осуществленным органом власти изменением вида разрешенного использования участка.

Вопросы установления вида разрешенного использования также рассматривались, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 13016/11 и N 12919/11. Кроме того, в

Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июня 2013 г. N 818/14 разъяснено, что в случае изменения вида разрешенного использования во внесудебном порядке кадастровая стоимость земельного участка также будет изменена с момента внесения органом кадастрового учета в ГКН сведений о новом виде разрешенного использования на будущее время в связи с применением удельного показателя, соответствующего новому виду разрешенного использования. Если вид разрешенного использования будет установлен решением суда и сведения о кадастровой стоимости участка будут внесены в ГКН во исполнение судебного акта, то изменение кадастровой стоимости возможно только на будущее время.

Существенный интерес представляет ряд Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2014 г. N 1555-О, от 25 сентября 2014 г. N 2016-О, от 23 октября 2014 г. N N 2341-О и 2342-О). В данных актах рассматривался вопрос конституционности положений п. 1 ст. 391 НК РФ и указано, что заявитель усматривал неконституционность оспариваемых им законоположений также в том, что они препятствуют ему в восстановлении прав плательщика земельного налога, нарушенных установлением кадастровой стоимости принадлежащего ему земельного участка в размере, превышающем его рыночную стоимость. Суд не нашел рассматриваемые положения неконституционными и фактически согласился с тем, что изменение

кадастровой стоимости для целей налогообложения должно производиться с момента вступления в силу соответствующего решения суда.

Соответственно, налогоплательщик, желающий адекватного налогообложения, будет вынужден периодически оспаривать акты об утверждении кадастровой стоимости в нерыночном размере. В силу ст. 24.12 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка.

Как разъяснено в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28, необходимо учитывать, что в случае утверждения и внесения в ходе рассмотрения дела в государственный кадастр недвижимости результатов очередной кадастровой оценки, применимых к спорному объекту недвижимости, заявитель не вправе изменить требования в порядке ч. 1 ст. 39 ГПК РФ, ч. 1 ст. 46 КАС РФ и оспорить результаты очередной кадастровой оценки. В таком случае заявитель вправе обратиться в суд с самостоятельным требованием при условии соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, когда это установлено законом, и представления соответствующих доказательств. Кроме того, в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 отмечается, что если на момент принятия решения суда в государственный кадастр недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости, установленные в результате проведения очередной государственной кадастровой оценки, в резолютивной части решения должно содержаться указание на период действия определенной судом кадастровой стоимости.

Впрочем, на фоне столь жесткой судебной практики высших судебных органов некоторая ограниченная обратная сила результатов оспаривания была введена законодателем: в соответствии со ст. 24.20 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в случае исправления технической ошибки в сведениях Единого государственного реестра недвижимости о величине кадастровой стоимости сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты внесения в ЕГРН соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку. В случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда в порядке, установленном ст. 24.18 настоящего Федерального закона, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором

подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Соответствующие дополнения были внесены Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ в п. 15 ст. 378.2 НК РФ (налог на имущество организаций), в п. 1 ст. 391 НК РФ (земельный налог), в п. 2 ст. 403 НК РФ (налог на имущество физических лиц).

Процедура определения и утверждения кадастровой стоимости земельного участка включает ряд этапов, в которые входят как ненормативные правовые акты (действия), так и нормативные правовые акты органов власти (ст. 24.11 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"). Соответственно, могут быть оспорены нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Федерации, утвердившие данные результаты.

Как ранее отмечалось, в Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П постулировано, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, - в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, - не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании ст. 5 НК РФ. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 разъяснено, что при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки. В той части, в какой эти нормативные правовые акты порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законом для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ). Например, нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года.

Примечательно то, что в некоторых странах практикуется самооценка облагаемого имущества, но весьма ограниченно.

Собственник самостоятельно оценивает свое облагаемое имущество и публикует данные. Обязательный элемент этой системы - правило, что налоговый орган вправе купить имущество по заявленной налогоплательщиком стоимости или предложить плательщику рыночную, по мнению налогового органа, цену и при отказе продать имущество увеличить оценку до уровня предложенной цены <1344>.

--------------------------------

<1344> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.

87.

Требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию.

Содной стороны, как это следует, например, из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. N 16504/04, исходя из ст. 59 НК РФ, должностные лица налоговых органов, действующие в рамках предоставленных им полномочий, не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам и сборам нереальными к взысканию и исключать из лицевого счета налогоплательщика соответствующие суммы. У инспекции не было оснований удовлетворять заявление общества о списании с лицевого счета налогоплательщика сумм долга, а у судов - понуждать налоговый орган принять решение об их списании. Суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, безнадежные к взысканию.

Кроме того, само по себе содержание лицевых счетов, которые ведет налоговый орган, в общем случае оспорить затруднительно (Постановления Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. N 8156/02, от

11 мая 2005 г. N 16507/04).

Сдругой стороны, исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07 и от 1 сентября 2009 г. N 4381/09, если на основании лицевых счетов налоговым органом выдана справка о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, без отражения информации о том, что на некоторую часть задолженности (на всю задолженность) уже утрачена возможность принудительного взыскания и это нарушает права налогоплательщика, не исключено заявление требований о признании действий по выдаче такой справки незаконными и о понуждении выдать справку с отражением таких требований.

В рамках такого процесса суд будет обязан исследовать вопрос о том, истекли ли сроки на принудительное взыскание задолженности по каждой сумме и отразить данное обстоятельство в мотивировочной части решения. При этом, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случае принятия судом

акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

После принятия такого решения судом налоговый орган будет вынужден списать задолженность и исключить ее из лицевого счета по п. п. 2 - 6 ст. 59 НК РФ.

Нельзя не заметить некоторую неоднозначность ситуации - сама по себе справка о задолженности не может быть обжалована, как ненормативный правовой акт (в т.ч. она не порождает каких-либо прав или обязанностей у налогоплательщика), но действия по ее выдаче налоговым органом потенциально обжалуются и могут быть признаны незаконными.

Прочие вариации данного способа защиты прав отражены в следующих правовых позициях высшего судебного органа.

С одной стороны, исходя из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. N 76 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение" заявление об установлении факта исполнения определенным лицом обязанности не подлежит рассмотрению в порядке особого производства. В рассмотренном случае организация обратилась в арбитражный суд с требованием об установлении факта уплаты в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость. Как указал ВАС РФ, обязанность по уплате налогов и сборов является публичной обязанностью налогоплательщика, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. ст. 2, 3 НК РФ). В том случае, если между сторонами правоотношения возникли разногласия в отношении исполнения обязанности одной из сторон данного правоотношения, то такие разногласия следует рассматривать как спор о праве. В данном случае спор о праве возник между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу исполнения последним налоговой обязанности. Следовательно, факт исполнения обязанности одной из сторон правоотношения не подлежит установлению в арбитражном суде в порядке особого производства.

Кроме того, в п. 9 данного информационного письма разъяснено, что арбитражное процессуальное законодательство специально не предусматривает возможности в порядке особого производства давать правовую оценку поведению лица и признавать его, например, добросовестным векселедателем, титульным владельцем, законным пользователем, добросовестным налогоплательщиком и т.д. Правовая оценка действий (бездействия) лица может быть дана арбитражным судом при рассмотрении дела наряду с иными обстоятельствами, необходимыми для его разрешения, но не в самостоятельном порядке.

Однако в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 января 2013 г. N 10534/12, от 15 января 2013 г. N 7034/12 данная позиция фактически подверглась коррекции. Впоследствии обобщенное разъяснение осуществлено в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, при рассмотрении споров, связанных с обжалованием налогоплательщиком действий налогового органа, выразившихся в предоставлении налогоплательщику в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ справки с указанием в ней информации о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена, судам необходимо исходить из следующего. По смыслу положений ст. 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета. Согласно взаимосвязанному толкованию норм подп. 5 п. 3 ст. 44 и подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм. Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу. При толковании подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ судам необходимо исходить из того, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам, с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Вместе с тем исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их

взыскания.

Вконцентрированном виде данная позиция впоследствии изложена в Определении КС РФ от 26 мая 2016 г. N 1150-О: подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ не ограничивает перечень субъектов, имеющих право инициировать соответствующее судебное разбирательство и не содержит каких-либо непреодолимых препятствий в реализации возможности признания сумм налога, пени и штрафа безнадежными к взысканию - по инициативе как налогового органа, так и налогоплательщика.

Кроме того, в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), со ссылкой на Определение ВС РФ от 2 ноября 2016 г. N 78-КГ16-43, разъяснено, что налогоплательщик вправе реализовать права, предоставленные ему НК РФ, посредством обращения в суд с административным исковым заявлением о признании задолженности по налогу безнадежной к взысканию.

Внастоящее время в силу подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства при возврате взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным п. п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", если с даты образования недоимки и (или) задолженности по пеням и штрафам прошло более пяти лет, в следующих случаях:

- ее размер не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;

- судом возвращено заявление о признании должника банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

Указанный размер требований к должнику следует из п. 2 ст. 6 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)": в общем случае производство по делу о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом, при условии что требования к должнику - юридическому лицу в совокупности составляют не менее чем триста тысяч рублей, к должнику-гражданину - не менее чем пятьсот тысяч рублей.

Соответственно, в данной части не исключена защита прав путем обжалования, например, бездействия судебного приставаисполнителя, выражающегося в невынесении постановления о

прекращении исполнительного производства по указанным основаниям.

Требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.

Как разъяснено в п. 2 "б" Постановления Пленума ВС РФ от 29 марта 2016 г. N 11 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок", данная компенсация может быть присуждена в т.ч. в случае нарушения разумных сроков исполнения судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с действующим на момент возникновения данных правоотношений законодательством. Иными словами, если первичный судебный акт, принятый в пользу налогоплательщика, предполагает такие выплаты (возврат излишне уплаченного (взысканного) налога, возмещение косвенного налога, возмещение убытков и т.д.), то налогоплательщик, не получивший в разумный срок исполнения по такому судебному акту, вправе заявлять дополнительные требования о присуждении компенсации.

Именно таким образом и были заявлены требования в рамках дела, рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 декабря 2012 г. N 10237/04: организация требовала компенсации за длительное (более шести лет) неисполнение решения арбитражного суда, предусматривающего выплату процентов по ст. 176 НК РФ в размере 1 990 354 руб. из федерального бюджета. Суд отметил, что исполнение судебного акта является публичной обязанностью государства, в связи с чем именно на государственных органах, ответственных за исполнение решения суда, лежит обязанность по своевременному совершению действий, направленных на удовлетворение интересов взыскателя. Обязанность по выплате процентов в случае установления судом факта нарушения действующего законодательства является денежным обязательством, реализация которого предполагает в конечном итоге обращение взыскания на средства бюджета. На этом основании ВАС РФ присудил заявителю истребованную им компенсацию в размере 200 000 руб.

В Постановлении ЕСПЧ от 27 ноября 2014 г. по делу "Панчишин против Российской Федерации" отмечается, что лицо, в пользу которого судом вынесено решение против государства, не обязано возбуждать процедуру принудительного исполнения. В подобных делах государственный орган, выступающий в качестве ответчика, должен быть надлежащим образом уведомлен об этом и, следовательно, может принять все необходимые меры для исполнения данного решения или передать его другому компетентному государственному органу, ответственному за исполнение. Сложность внутригосударственной процедуры исполнения или государственной бюджетной системы не может

освободить государство от его конвенционной обязанности гарантировать каждому право на исполнение вступившего в силу судебного решения в разумный срок.

Однако в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 16 мая 2016 г. N 41-КГ16-3) содержится принципиально иной подход: исполнительный лист выдается судом взыскателю после вступления судебного постановления в законную силу, а положения БК РФ не предусматривают добровольного исполнения вступивших в законную силу судебных постановлений по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации до предъявления судом по просьбе взыскателя или самим взыскателем исполнительного листа к исполнению в соответствии со ст. 242.1 БК РФ и с соблюдением требований, предусмотренных данной нормой. Таким образом, процедура исполнения судебного решения, предусматривающая взыскание бюджетных средств, не может быть начата без непосредственного волеизъявления лица, в чью пользу взыскиваются денежные средства.

Значимым ориентиром для расчета компенсации стало Постановление Президиума ВАС РФ от 12 марта 2013 г. N 8711/12. Суд, со ссылкой на позицию ЕСПЧ, изложенную в Постановлении от 8 ноября 2007 г. по делу "ООО ПКГ "Сиб-ЮКАСС" против России", фактически согласился с тем, что возможно присуждение компенсации, исчисляемой (от взысканной в неисполненном решении суммы) по ставке рефинансирования Центрального Банка РФ. Кроме того, само по себе решение Суда о взыскании компенсации предполагает дополнительные начисления на присужденную сумму компенсации, опять же по ставке рефинансирования Центрального Банка РФ плюс 3 процента, с момента принятия решения суда и до полной уплаты суммы компенсации.

Поскольку взыскатель потенциально может уступить другому лицу свое право на истребование присужденного долга с публичноправового образования, следует иметь ввиду п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 29 марта 2016 г. N 11: в случае процессуальной замены лица его правопреемником в спорном материальном правоотношении обстоятельства, связанные с нарушением права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, имевшие место до перехода прав к правопреемнику, не могут являться основанием для удовлетворения его требования о компенсации.

Интересно то, что как следует из п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в