Тютин Д.В.-1
.pdfналогоплательщик вправе использовать налоговый вычет в любом налоговом периоде (в пределах трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ), но его заявление вычета в декларации в конкретном налоговом периоде является однократным действием, после чего изменение позиции налогоплательщика по периоду использования вычета уже невозможно <1361>.
--------------------------------
<1361> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Интересно то, что с точки зрения КС РФ (в т.ч. Определения от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 сентября 2013 г. N 1275-О, от 22 января 2014 г. N 63-О) данный трехлетний срок не является пресекательным. Суд отметил, что возмещение НДС возможно в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п. Отсутствие в самой оспариваемой норме положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.
Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009
г. N 9084/09, от 20 апреля 2010 г. N 17969/09, от 21 июня 2012 г. N 2676/12, от 9 апреля 2013 г. N 15047/12, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками (т.е. "входной" налог), могут быть заявлены им в налоговой декларации в виде налогового вычета по НДС либо учтены в стоимости товаров (работ, услуг), то есть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким образом, даже если право на вычеты налогоплательщиком не доказано, то НДС, уплаченный поставщику в составе цены на товар (работу, услугу) в общем случае является обыкновенным расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей).
Разумеется, использование права на вычет предпочтительнее учета той же суммы в качестве расходов. Упрощенно можно утверждать, что на сумму 100 руб., использованную в качестве вычета по НДС, уменьшается сам НДС, подлежащий уплате в бюджет. Если же эта сумма будет учтена в качестве расхода по налогу на прибыль, то на данную сумму будет уменьшена налоговая база, облагаемая
налогом по ставке 20%, то есть в итоге налогоплательщик может "сэкономить" на налоге на прибыль только 20 руб.
В некоторых случаях (в т.ч. п. 3 ст. 170 НК РФ) законодатель предписывает "восстановить" ранее правомерно использованные вычеты по НДС (например, если налогоплательщик НДС приобрел товар, использовал вычет, но до реализации товара перешел на УСН или на ЕНВД). Однако перечень таких случаев является закрытым: как указано в решении ВАС РФ от 19 мая 2011 г. N 3943/11, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 29 сентября 2011 г. N 1338-О-О обязанность по восстановлению вычетов по НДС всегда является следствием добровольных действий самого налогоплательщика (переход на специальный налоговый режим, переход на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ и т.д.).
На этом фоне достаточно необычно выглядит Определение КС РФ от 20 февраля 2014 г. N 266-О. В данном деле предприниматель Л.С. Ковязина, утратив в декабре 2009 г. статус индивидуального предпринимателя, продолжила сдавать в аренду на возмездной основе принадлежащее ей нежилое помещение, не являясь уже при этом налогоплательщиком НДС. В то же время ранее принятый заявительницей к вычету НДС по данному объекту недвижимости возвращен в бюджет не был. Вступившим в силу решением суда общей юрисдикции Л.С. Ковязиной отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа о привлечении ее к ответственности и доначислении недоимки по НДС. Как указал суд общей юрисдикции, заявительница в нарушение налогового законодательства не восстановила в четвертом квартале 2009 г. ранее принятый к вычету НДС по основному средству (нежилое помещение). Обязанность восстановить данный налог связана с тем, что заявительница продолжила использовать это имущество в качестве лица, не являющегося налогоплательщиком НДС. Интересно то, что КС РФ фактически поддержал данный подход, указав, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости компенсации бюджету сумм НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога. Следовательно, данное регулирование само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод заявительницы в указанном ею аспекте.
Соответственно, требует более однозначного разрешения вопрос, что имеется в виду под дальнейшим использованием товаров, при котором у лица, осуществляющего данную деятельность, не возникает обязанность уплатить в бюджет НДС. При строгом следовании позиции КС РФ, изложенной в указанном Определении от 20 февраля
2014 г. N 266-О, получается, что имеется в виду любое дальнейшее использование: в том числе личное (непредпринимательское), осуществляемое лицом, утратившим статус предпринимателя.
По общему правилу (п. 1 ст. 52 НК РФ) НДС исчисляется налогоплательщиками самостоятельно. Исключение предусмотрено в ст. 161 НК РФ: на некоторых лиц, выплачивающих другим лицам доходы, законодатель возлагает обязанности налогового агента. В частности, таковыми признаются арендаторы некоторых видов публичного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. В Определении ВС РФ от 5 августа 2016 г. N 305-ЭС16-6809 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)) рассмотрены особенности применения норм ст. 161 НК РФ в ситуации освежения государственного мобилизационного резерва.
Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Общий срок уплаты НДС урегулирован достаточно сложно - за
истекший налоговый период налог следует уплачивать равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Таким образом, НДС за некоторый квартал обычно приходится уплачивать тремя равными платежами в течение следующего квартала.
Налоговая декларация по НДС подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
При применении налоговых вычетов у налогоплательщика может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить НДС в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета. Это происходит в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 176 НК РФ). Иногда данную ситуацию упрощенно описывают так: "входной" НДС превышает налог "с реализации". В Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О разъяснено, что, устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, с правом налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность налогоплательщика
(продавца) по уплате названного налога в бюджет в денежной форме. Простейший пример данной ситуации - если налогоплательщик НДС в течение некоторого налогового периода будет только покупать товар, предназначенный для реализации, но не будет его реализовывать. Соответственно, если товар приобретен на сумму 118 руб. (100 руб. цена товара без НДС, 18 руб. НДС по ставке 18%), то налогоплательщик получит по итогам этого квартала право на возмещение НДС в сумме 18 руб. и может возместить эту сумму из бюджета. Разумеется, если впоследствии товар будет продан, например, за 177 руб. (150 руб. цена товара без НДС, 27 руб. НДС по ставке 18%), то налогоплательщик уже не сможет использовать по нему право на вычет (ранее уже использованное) и будет обязан уплатить в бюджет 27 руб. НДС. Итоговые налоговые последствия такой деятельности, очевидно, будут те же, что и при приобретении с
последующей реализацией товара в пределах одного квартала. Другой пример: если налогоплательщик реализует товар,
приобретенный в России с НДС за 118 руб. (100 руб. цена товара без НДС, 18 руб. НДС по ставке 18%) на экспорт и обоснует документами право на применение налоговой ставки 0% (ст. 165 НК РФ), то при продаже этого товара на экспорт за те же 118 руб. (118 руб. цена товара без НДС, 0 руб. НДС по ставке 0%) у налогоплательщика будет право на применение вычетов в сумме 18 руб., а НДС с реализации фактически будет отсутствовать, вследствие чего также возникнет право на возмещение на сумму 18 руб. Как следует из Определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-О, ставка НДС при экспорте в размере 0% направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В принципе не исключена ситуация, в которой экспортер по итогам каждого налогового периода будет возмещать НДС из бюджета и эта деятельность не может быть квалифицирована как противоправная. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 рассмотрена ситуация, в которой экспортер реализовывал товар на экспорт по ценам ниже цен его приобретения (с НДС). ВАС РФ отметил, что вывод судов об отсутствии у общества дохода от указанной хозяйственной операции в связи с тем, что цена реализации муки на экспорт ниже цены приобретения у поставщика, является ошибочным, поскольку при расчете обществом прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный поставщику.
Следует, однако, учитывать, что само по себе постоянное право на возмещение НДС у экспортера с экономической точки зрения никак не означает, что он делает деньги "из воздуха" - тот самый НДС, который ему отдает государство в порядке возмещения, налогоплательщик, скорее всего, ранее уплатил поставщику за впоследствии проданный на экспорт товар (а поставщик,
соответственно, уплатил в бюджет).
При этом, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар - в России или за рубежом, операция по его реализации облагается НДС по ставке 0%, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством (Определения ВС РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7495 и N 307-КГ15-7424). Очевидно, что при ином подходе, если переход права собственности на товар состоялся в России, было бы сомнительным применение ставки 0%, так как, по существу, имела бы место "внутренняя" реализация.
По мнению ВАС РФ, при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Статья 176 НК РФ осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14223/10). Период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке (Постановления Президиума ВАС РФ от
21 февраля 2012 г. N 12842/11, от 20 марта 2012 г. N 13678/11).
Данная позиция корреспондирует с п. 10 ст. 176 НК РФ: при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Представляют интерес сведения, приведенные Д.Б-Х. Унуговой: в России из бюджета возмещается около 50% от суммы уплаченного НДС, но приблизительно тот же объем возмещения приходится и на такие страны, как Великобритания, Голландия, Канада, Сингапур, Южная Африка <1362>. Как следует из обобщенных данных отчета 1- НДС за 2012 год <1363>, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет - 3,36 трлн руб.; сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета - 1,56 трлн руб. К сожалению, в общедоступных отчетах за последующие годы сумма НДС к возмещению в виде отдельной строки уже не выделена - есть только сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (за 2015 год - 4,43 трлн руб.).
--------------------------------
<1362> Унугова Д.Б-Х. Способы снижения регрессного воздействия НДС // Налоговед. 2011. N 5. С. 23 - 24.
<1363> URL: http://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/.
Поскольку ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является
объектом налогообложения НДС, несколько упрощенно можно утверждать, что при вывозе (реализации) товара из России экспортеру будет возвращен НДС, а при ввозе товара импортер обязан будет уплатить данный налог. Кроме того, поскольку импортер товара, уплативший НДС "на таможне", в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вправе учесть данные суммы в качестве вычета, то при условии применения механизма переложения в цепочке перепродаж налоговое бремя и в этом случае будет нести конечный потребитель товара - "фактический налогоплательщик".
Указанные особенности разъяснены в приведенных Определениях ВС РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7495 и N 307- КГ15-7424: в соответствии со ст. 16 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (подписан в г. Москве 26 февраля 1999 г.) в торговле с третьими странами стороны названного договора, к числу которых относится и Российская Федерация, переходят на взимание косвенных налогов, исходя из принципа страны назначения. Применение данного принципа подразумевает, что юрисдикцией по взиманию налога обладает то государство, в котором происходит потребление товара (страна ввоза), а не страна его изготовления (страна вывоза). Соответственно, исключается уплата НДС при экспорте товаров в другие страны, но одновременно разрешается взимание налога при импорте товаров, ввозимых из третьих стран. При этом по общему правилу налоговое бремя в виде "входящего" налога, оплаченного экспортером в цене приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не должно возлагаться на такого налогоплательщика, который не является лицом, осуществившим потребление товаров, но в силу взимания налога по принципу страны назначения не имеет возможности переложить бремя уплаты налога на иностранного покупателя в цене реализуемых товаров, как это имело бы место во внутренней торговле. В этих целях за налогоплательщиком-экспортером сохраняется право на вычет сумм "входящего" налога и его возмещение из бюджета.
Следует отметить, что механизм исчисления НДС, предполагающий наличие у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета вследствие превышения суммы вычетов над суммой налога с реализации, означает, что само по себе обоснование налоговым органом отсутствия права на определенную сумму вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 10312/06, от 12 февраля 2008 г. N 10015/07. Иными словами, если по итогам некоторого квартала НДС к возмещению из бюджета, по мнению налогоплательщика, составлял 10 тыс. руб. (налог с реализации - 20 тыс. руб., вычеты - 30 тыс. руб.), а налоговый орган обосновал отсутствие права на вычеты на сумму 6 тыс. руб., то налог тем не менее подлежит возмещению из бюджета, но уже на меньшую сумму - 4 тыс. руб. Соответственно, налоговый орган не может требовать от плательщика уплаты какой-либо суммы
налога за этот квартал (в том числе и 6 тыс. руб.) и не может применять пени (санкции) за неуплату налога.
Определенное исключение для ситуации, когда НДС был ошибочно возмещен налогоплательщику по итогам камеральной проверки и впоследствии по итогам выездной проверки должен быть взыскан в бюджет, следует из п. 8 ст. 101 НК РФ: в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).
Данная условная недоимка определена таким образом в НК РФ для того, чтобы налоговый орган мог взыскать излишне возмещенный НДС с налогоплательщика по стандартным процедурам. Представляется, что введение указанной нормы в НК РФ стало закреплением правовой позиции, ранее изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11. Кроме того, с учетом Определения ВС РФ от 25 сентября 2014 г. N 305-ЭС14-1234, за период незаконного владения с частного субъекта подлежат истребованию и пени по ст. 75 НК РФ. Однако неприменимость санкций за неуплату налога по ст. 122 НК РФ в подобной ситуации подтверждена в Определении КС РФ от 10 марта 2016 г. N 571-О.
Встатье 145 НК РФ предусмотрена возможность для организаций
ииндивидуальных предпринимателей при соблюдении определенных критериев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Одно из условий - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2012 г. N 10252/12 разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
Подробнее данный вопрос впоследствии рассмотрен в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны. Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании п. 2 ст. 145 НК РФ в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.
Использование рассматриваемого освобождения предполагает обязательное уведомление налогового органа (п. 3 ст. 145 НК РФ). Следует учитывать, что покупатели, которые приобретают товар у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вообще говоря, не получат от него счетфактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 168 НК РФ) и не смогут воспользоваться вычетом по НДС. Это обстоятельство может сыграть для покупателей существенную роль при принятии ими решения о заключении сделки с таким продавцом. Соответственно, для налогоплательщика имеет смысл использовать освобождение только в том случае, если для предполагаемых покупателей товаров (работ, услуг) будет непринципиальным отсутствие у них права на вычет (например, для других налогоплательщиков, использующих аналогичное освобождение или специальные налоговые режимы; для конечных потребителей - физических лиц).
Достаточно дискуссионной представляется позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13 и впоследствии отраженная в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: в силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ. При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по
мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (п. 4 ст. 145 НК РФ).
Соответственно, возможность заявительного освобождения по п. 1 ст. 145 НК РФ, с точки зрения ВАС РФ, может иметь место и по уже прошедшему периоду времени (т.е. с "обратной силой"), несмотря на то что такого права НК РФ прямо не предусматривает. Иными словами, как полагает ВАС РФ, если некоторое лицо в прошедшем периоде "выглядело как" использующее право на освобождение, то оно вполне может легализовать право на освобождение в данном периоде в судебном процессе. По данной логике, вполне можно через суд признать лицо, которое соответствующих заявлений в налоговый орган не подавало, но в прошедшем периоде "выглядело как" использовавшее специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД), как действительно использовавшее его.
Можно отметить, что в п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность существования "условного налогоплательщика" НДС: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счетафактуры с выделением суммы налога:
1)лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
2)налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счетефактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Следует, однако, учесть, что должен иметь место именно счетфактура, а не заменяющий его в розничной торговле кассовый чек (Постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П).
Иными словами, продавец, в действительности не являющийся налогоплательщиком НДС (например, применяющий УСН или ЕНВД), фактически имитирует статус плательщика данного налога перед покупателем товаров (работ, услуг), выдавая ему должным образом оформленный счет-фактуру. Соответственно, покупатель оплачивает продавцу цену товара (работы, услуги) вместе с НДС и может использовать право на вычет. Но в этом случае законодатель предписывает продавцу, обозначившему налог в счете-фактуре, перечислить его в бюджет.
В Определении КС РФ от 13 октября 2009 г. N 1332-О-О разъяснено, что на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и потому освобожденных от уплаты НДС, законодательство возлагает обязанность по уплате данного налога не ввиду одного лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при
условии выставления покупателю счета-фактуры. Это продиктовано тем, что именно данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то что изначально он не признавался плательщиком данного налога. Кроме того, как следует из ряда Определений КС РФ (от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О, от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О, от 29 марта 2016 г. N 460-О), федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что именно эта сумма НДС (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.
Исходя из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.
Соответственно, сами "условные" налогоплательщики НДС не вправе претендовать на налоговые вычеты в т.ч. и потому, что их, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, могут применять только налогоплательщики НДС, исчисляющие налог в соответствии со ст. 166 НК РФ. В данном же случае налог исчисляется по правилам ст. 173 НК РФ. Указанный вывод дополнительно подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10. Иными словами, государство не исключает "имитации" статуса налогоплательщика НДС лицами, которые ими в действительности не являются, но регулирует последствия таких действий так, что они обычно являются