Сасов. К.А

Для конституционного порядка европейских стран характерно определение законами общих условий взимания фискальных платежей, включая сборы (пошлины). При этом допускается делегирование органам исполнительной власти полномочий определять конкретные условия исчисления и уплаты сборов (пошлин) на основе принципов и базовых положений, определенных законом, четко ограничивающих полномочия регулирующего органа.

ВПостановлении Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П <1> сделана попытка приблизиться к практике европейских государств и сдержать действия Правительства РФ в области правового регулирования обязательных неналоговых публичных фискальных сборов. В этом Постановлении содержится наиболее полная и развернутая квалификация фискальных платежей. Суд указал, что сборы, как и налоги, - конституционно допустимый публичный платеж, уплачиваемый в бюджет

всилу обязанности, установленной законом, а не договором. В действующем нормативно-правовом регулировании их перечень не исчерпывается НК РФ.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О связи" в связи с запросом Думы Корякского автономного округа" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении Суд определил понятие надлежащего установления неналоговых сборов. Суд указал, что иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не будучи налогами, а также не подпадающие под данное НК РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и развивающих ее доктринальных правовых позиций Конституционного Суда РФ об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам, в частности, в п. 3 ст. 17 НК РФ, который тем самым приобретает универсальность.

Всоответствии с правовыми подходами, выработанными Конституционным Судом РФ на основе Конституции РФ, правовая природа обязательных платежей как налоговых или неналоговых при отсутствии их полного нормативного перечня характеризуется как конституционная, поскольку связана с понятием законно установленных налогов и сборов (ст. 57) и разграничением компетенции между органами законодательной и исполнительной власти (п. "з" ст. 71, ч. 3 ст. 75, ст. ст. 114 и 115).

Конкретизируя применительно к неналоговым сборам (т.е. платежам, не определенным в качестве сборов в НК РФ) критерии правомерности фискальных платежей, Конституционный Суд РФ указал, что если предусмотренные законом обязательные платежи в бюджет не обладают признаками, присущими налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, а относятся к неналоговым фискальным сборам, то в этом случае, по смыслу ст. ст. 57, 71 (п. "з"), 75 (ч. 3) Конституции РФ и конкретизирующих их положений п. 1 ст. 17 НК РФ во взаимосвязи с его ст. 8, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает законодатель с учетом природы сбора.

Всилу сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные фискальные платежи, внесение которых служит одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав и выдача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные в смысле ст. 57 Конституции РФ не только тогда, когда ставки платежей предусмотрены непосредственно федеральным законом, но при определенных условиях и когда такие ставки на основании закона устанавливаются Правительством РФ. Из ст. ст. 57, 71 (п. "з"), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. ст. 114 и 115 Правительство РФ, используя конституционные полномочия, может предусматривать в нормативных правовых актах обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке. При этом неналоговые платежи должны допускаться по смыслу федерального закона, возлагающего регулирование исполнения закрепляемых им обязанностей на Правительство РФ.

Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что положения п. п. 2 и 3 ст. 59 и ст. 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" в той мере, в какой они, наделяя Правительство РФ полномочиями определять порядок формирования и расходования средств резерва универсального обслуживания, не устанавливают существенных элементов предусмотренного ими сбора - объект и базу, максимальный размер ставки или критерии его определения, не соответствуют Конституции РФ.

Выводы Суда в Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П означают, что принцип законного установления налогов распространяется также и на другие публичные фискальные <1> платежи, зачисляемые в бюджетную систему РФ.

--------------------------------

<1> Fiscus (лат.) - казна (бюджет).

Постановление Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П уточняет предыдущую правовую позицию Суда. Именно поэтому ранее высказанные в определениях правовые позиции Конституционного Суда РФ по поводу нормотворческих полномочий Правительства РФ в отношении неналоговых платежей, на наш взгляд, подлежат корректировке.

4.О вреде судебного компромисса и

опользе экологического налога

Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин в 2006 г. признавал, что принятие закона позволило бы обновить устаревшую систему правового регулирования экологических платежей и снять все вопросы о природе платежа и его уплаты. Тем не менее закон о плате за негативное воздействие на окружающую природную среду так и не принят <1>.

--------------------------------

<1> См.: Зорькин В.Д. Конституционная природа налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: Сб. докладов на конференции. М., 2007. С. 17.

4.1. Разная судебная оценка одного Постановления Правительства РФ

Согласно ст. 57 Конституции РФ, п. 5 ст. 3, ст. 17 НК РФ, Постановлению Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П каждый должен платить законно установленные налоги, т.е. налоги, установленные законом.

Вплоть до 2002 г. плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ взыскивалась с ее плательщиков налоговыми органами, которые настаивали, что эти платежи по своей правовой природе обладают всеми признаками налога, перечисленными в ст. 8 НК РФ.

Между тем все существенные элементы платы были установлены Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, а также письмами министерств и ведомств, которые не только не были зарегистрированы в Минюсте России, но даже не публиковались для всеобщего сведения.

Постановление Правительства РФ N 632 было обжаловано в Верховном Суде РФ на предмет несоответствия трем федеральным законам, включая НК РФ. Решением Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ 2002-178 Постановление признано незаконным (недействующим). Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N КАС 02-232 решение оставлено в силе.

Конституционный Суд РФ вынес Определение от 10 декабря 2002 г. N 284-О, которым разрешил Правительству РФ не исполнять это решение Верховного Суда РФ. Суд признал плату за загрязнение окружающей природной среды фискальным сбором неналогового характера, а Постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 - действующим как не противоречащее Конституции РФ.

Судья Конституционного Суда РФ Т.Г. Морщакова отмечает, что взаимоотношения Конституционного Суда РФ с Верховным и Высшим Арбитражным Судами определяются прежде всего общими задачами судебной власти - уравновешивать другие власти и обеспечивать непосредственное действие конституционных норм об основных правах граждан <1>.

--------------------------------

<1> См.: Материалы научно-практической конференции "Судебный конституционный контроль в России: уроки, проблемы и перспективы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 7. С. 23.

По нашему мнению, в данном случае Конституционный Суд РФ таким подходом не руководствовался. Это подтверждает особое мнение по данному делу судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева. В частности, он отметил, что в соответствии со ст. 85 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" запрос о проверке конституционности нормативного акта допустим, если заявитель считает его подлежащим действию вопреки официально принятому решению федеральных органов государственной власти об отказе применять и исполнять его как не

соответствующий Конституции РФ. Вместе с тем Верховный Суд РФ по определению не может являться субъектом исполнения постановления Правительства РФ как таковым. Указанное Постановление для Верховного Суда РФ было не объектом исполнения, а объектом судебной проверки в процедуре судебного нормоконтроля.

Верховный Суд РФ по вновь открывшимся обстоятельствам отменил свое решение и пересмотрел повторно жалобу заявителя. Решением от 12 февраля 2003 г. N ГКПИ03-49 жалоба удовлетворена частично: признаны незаконными (недействующими) п. 2 Постановления и п. 9 Порядка, им утвержденного. Эти нормы допускали делегирование регулирования размера платежей министерствам и ведомствам, а также взыскание платежей в бесспорном (безакцептном) порядке. Кассационная коллегия Верховного Суда РФ Определением от 15 мая 2003 г. N КАС 03-167 решение оставила в силе.

Исполняя решение Верховного Суда РФ, Правительство РФ 12 июня 2003 г. приняло Постановление N 344, которым утвердило ставки платы.

По истечении времени на вопрос, стало ли правовое регулирование спорных платежей более конституционным, следует дать отрицательный ответ.

4.2. О правовой природе платы за загрязнение окружающей природной среды

Отраслевые законодательные акты предусматривают платность использования природных ресурсов, а также обязанность полного возмещения вреда, наносимого природным ресурсам. Анализ актов указывает, что формы платы за пользование природными ресурсами различны, но преобладает налоговая форма (водный налог, земельный налог, НДПИ, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов). При этом уплата общеобязательных платежей не освобождает причинителя вреда от полного возмещения ущерба.

Негативное воздействие на окружающую среду проявляется как разновидность природопользования. Согласно п. 2 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" плата за негативное воздействие на окружающую среду объединяет несколько платежей, взимаемых за различные виды вредного воздействия. Закон предусматривает следующие виды вредного воздействия:

-выбросы в атмосферный воздух загрязняющих и иных веществ;

-сбросы загрязняющих веществ, иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади;

-загрязнение недр, почв;

-размещение отходов производства и потребления;

-загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими и другими видами физических воздействий.

Плата за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрена Федеральными законами "Об отходах производства и потребления", "Об охране атмосферного воздуха", "Об охране окружающей среды".

Налоговым кодексом РФ такой платеж не предусмотрен, в связи с чем можно заключить, что по действующему законодательству плата за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду - это один из видов платежей за пользование природными ресурсами, не причисленный к налоговым платежам.

Конституционный Суд РФ в Определении от 10 декабря 2002 г. N 284-О указал, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду - это необходимое условие получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду. Они носят обязательный публично-правовой характер (в рамках финансово-правовых отношений) и вносятся за осуществление государством мероприятий по охране окружающей среды и ее восстановлению от последствий хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное влияние в пределах установленных государством нормативов допустимого воздействия. Платежи индивидуально возмездны и компенсаторны, их правовая природа - не налог, а фискальный сбор.

Конституционный Суд РФ заключил, что в ходе дальнейшего реформирования законодательства РФ о налогах и сборах не исключается возможность введения Федеральным Собранием - в силу его полномочия, вытекающего из ст. ст. 57, 71 (п. "з"), 76 (ч. 1), 75 (ч. 3), 94 и 106 (п. "б") Конституции РФ, - иного порядка взимания указанных платежей.

Как указывал Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 1 апреля 1997 г. N 6-П и от 11 ноября

1997 г. N 16-П, налоговая природа сбора должна определяться исходя из его основных характеристик (плательщик, объект налогообложения, ставка, порядок ее дифференциации, включение сбора в доход федерального бюджета) и его сущности (обязательность, безвозвратность, индивидуальная безвозмездность, направленность на реализацию государственных нужд, зачисление в бюджет или бюджетный фонд, обеспечение государственным принуждением).

Таким образом, законодатель не свободен в праве присвоения неналогового статуса и соответствующего регулирования тех платежей, которые по своей правовой природе к таковыми не относятся. В этом смысле предоставление Конституционным Судом РФ законодателю права на изменение правового регулирования тех же самых платежей в будущем необоснованно.

В Постановлении от 17 июля 1998 г. N 22-П Конституционный Суд РФ определил признаки неналоговых платежей, основные из которых:

-целевая направленность платежей;

-причинение действиями плательщика, обусловливающими обязанность внесения платежей, ущерба государственной собственности, порождение ими дополнительных расходов государства;

-учет ряда параметров этих действий, призванный максимально индивидуализировать размер платы; возникновение обязанности внесения платежей в связи с обращением конкретного субъекта (признаки индивидуальной возмездности);

-несвойственная налоговым платежам свобода выбора (проводить либо не проводить соответствующие действия).

Анализ платежей за загрязнение окружающей природной среды говорит о том, что они не соответствуют перечисленным критериям.

После зачисления платежей в соответствующий бюджет (Российской Федерации или субъекта Федерации) они обезличиваются и не направляются на соответствующие цели (целевые экологические фонды упразднены).

Нельзя признать, что плательщики этих платежей получают от государства какое-либо встречное предоставление. К сожалению, предприятия загрязняют в процессе своей деятельности окружающую природную среду в предельных нормах и сверх них независимо от того, вносят они эти платежи или нет. В частности, для металлургических предприятий, имеющих производственные комплексы с неэкологичной технологией, вопрос о загрязнении окружающей среды безальтернативен. Он равнозначен вопросу о продолжении их деятельности или ее остановке.

Возмещением ущерба эти платежи признать нельзя. Закон предусматривает штрафы за загрязнение окружающей природной среды, которые уплачиваются независимо от платежей. Как раз штрафы и служат возмещением вреда, причиненного природе, поскольку рассчитываются в размере, необходимом для ее восстановления после загрязнения.

Выводы Определения Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О противоречат конклюдентным действиям представителей всех ветвей власти:

-законодатель в Федеральном законе от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" отнес эти платежи к налоговым;

-МНС России в лице налоговых органов взыскивало эти платежи до 2002 г. в качестве налоговой недоимки;

-Верховный Суд РФ квалифицировал эти платежи как налоговые в решении от 28 марта 2002 г. N ГКПИ 2002-178 и Определении от 4 июня 2002 г. N КАС02-232.

Даже обращаясь в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке Постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 на соответствие ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Правительство РФ косвенно признало, что спорный платеж следует рассматривать как налоговый.

По нашему мнению, плата за загрязнение окружающей природной среды полностью соответствует критериям налогового платежа: она установлена федеральным законом, уплачивается в денежной форме с целью обеспечения расходов публичной власти (на восстановление окружающей природной среды) на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности.

К аналогичному вводу пришел С.Г. Пепеляев: "...платежи за загрязнение окружающей среды следует отнести к налогам" <1>.

--------------------------------

<1> Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных платежей и сборов и порядке их установления //

Налоговед. 2004. N 1. С. 33.

4.3. О существенных элементах платы за загрязнение окружающей природной среды

Всвоих постановлениях Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что законное установление налога - это не только определение его названия, но и закрепление непосредственно в законе всех существенных элементов налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См. Постановления Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П, от 21 марта 1997 г. N 5-П, от 11 ноября 1997 г. N 16-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 23 декабря 1999 г. N 18-П.

ВОпределении от 21 апреля 2011 г. N 512-О-О Конституционный Суд РФ еще раз перечисляет существенные (необходимые) элементы налога: состав налогоплательщиков, объект налогообложения, продолжительность налогового периода, показатели, необходимые для определения налоговой базы, налоговые ставки и порядок исчисления налога.

Анализ нормативных актов позволяет заключить, что существенные элементы платы за загрязнение окружающей природной среды законом не определены.

Из положений Федерального закона "Об охране окружающей среды" следует, что плательщиком должно быть лицо, которое в результате своей хозяйственной и иной деятельности приносит ущерб (негативно изменяет) качеству окружающей природной среды (ст. ст. 1 и 16). При этом размещение отходов производства и потребления считается разновидностью такого загрязнения.

Всоответствии со ст. 1 Федерального закона от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" под размещением отходов понимается их хранение и захоронение. Приведенное нормативное регулирование явно недостаточно для определения субъекта платежа - загрязнителя окружающей природной среды. Например, плательщиком может быть признано лицо:

- в результате хозяйственной или иной деятельности которого образовались отходы; - которое хранило эти отходы до их последующего захоронения или утилизации; - которое перевозило отходы к месту захоронения; - которое осуществляло захоронение отходов.

Нетрудно заметить, что все эти лица могут не совпадать в одном субъекте. Налицо правовая неопределенность по существенному элементу налогообложения - субъекту платежа.

Наличие такой неопределенности подтверждают многочисленные и противоречивые разъяснения Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору <1>.

--------------------------------

<1> Так, в письме от 23 декабря 2005 г. N СС-47/145 Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору объясняет, что в качестве плательщика может выступать как собственник отходов, так и лицо, размещающее эти отходы по поручению собственника. Ведомство предлагает определять конкретного плательщика исходя из условий договора, квалифицируя сделку между ними по правилам ГК РФ: договор комиссионный или агентский. В письме от 25 июля 2007 г. N 04-09/1001 это же ведомство разъясняет, что плательщиком должен быть признан собственник отходов, а не лицо, оказывающее услуги по их вывозу без перехода права собственности. По нашему мнению, эти разъяснения нельзя признать удовлетворительными, поскольку возможные дефекты гражданско-правовых сделок не должны нести угрозы публичным интересам и неопределенности в правоприменении. Обозначенный подход нарушает общеправовой принцип "о налогах не договариваются".

Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П, закон неконституционен, если не дает точного определения такого существенного элемента тарифообложения, как субъект.

Дополнительно можно упомянуть о специфике предмета обеспечения публичного платежа. Так, если в таможенном деле допустимо возложить бремя уплаты таможенных платежей на одного из участников таможенных правоотношений (продавец, покупатель, таможенный брокер, декларант, владелец СВХ), то это допущение обеспечивает сам товар, обращение за которым в ряде случаев и позволяет выявить обязанное лицо.

В случае с отходами производства и потребления объект обложения, как правило, не представляет коммерческой ценности и участники правоотношений не имеют интереса в обладанию им. Скорее наоборот, они имеют интерес в скорейшем избавлении от такого обременения.

Дополнительной иллюстрацией наличия правовой неопределенности служит арбитражная практика, сформировавшаяся на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, которая не устанавливает надлежащего правонарушителя - плательщика рассматриваемых платежей <1>.

--------------------------------

<1> В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 14561/08, от 20 июля 2010 г. N 4433/10, от 12 июля 2011 г. N 709/11, от 12 июля 2011 г. N 1752/11 надлежащий плательщик и субъект правонарушения не указаны.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 8 октября 1997 г. N 13-П и от 11 ноября

1997 г. N 16-П, неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед законом; если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Ненадлежащее правовое регулирование платы за загрязнение окружающей природной среды выражается не только в нечеткости формулировок закона.

Так, спустя 10 лет после Определения Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О законом не определены:

-объект обложения (установлен Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344);

-ставки обложения (установлены Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344);

-место загрязнения (объект размещения отходов), с которым непосредственно связана обязанность уплаты платежей (порядок установлен Инструктивно-методическими указаниями, утвержденными Министерством охраны окружающей среды и природных ресурсов РФ 26 января 1993 г.);

-срок уплаты и отчетный период (установлены Приказом Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору от 8 июня 2006 г. N 557);

-льготы по уплате платежей (природоохранные мероприятия, зачитываемые в счет уплаты) (установлены Постановлением Правительства от 28 августа 1992 г. N 632);

-повышающие коэффициенты (установлены Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г.

N 632);

-понижающий коэффициент (ежегодно изменяющийся) (установлен Приказом Ростехнадзора от 5

апреля 2007 г. N 204).

Административные органы, выполняющие надзор, контроль и взыскание недоимок, разнообразны (прокуратура, областные управления, министерства, комитеты, службы), их действия не скоординированы.

4.4. Дезорганизация правового регулирования платы за загрязнение окружающей природной среды

Названные дефекты правового регулирования стали причиной многочисленных судебных конфликтов. Поддержав неконституционное регулирование однажды, Конституционный Суд РФ вынужден возвращаться к нему снова и снова.

В одном из дел заявитель (Верховный суд Татарстана) поставил перед Конституционным Судом РФ вопрос: вправе ли органы исполнительной власти субъектов РФ по согласованию с территориальными органами Министерства природных ресурсов РФ и Госкомсанэпиднадзора России освобождать от платы за загрязнение окружающей природной среды отдельные организации <1>?

--------------------------------

<1> Признаки таких организаций: организации социальной и культурной сферы, а также организации, финансируемые из бюджета Российской Федерации, бюджетов субъектов Федерации.

Такое право предусмотрено подп. "б" п. 4 Постановления Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

К выводу о неконституционности этой нормы пришла Генеральная прокуратура РФ. Ее аргументы:

-платежи обязательны и публичны;

-Федеральный закон "Об охране окружающей среды" не наделяет Правительство РФ полномочиями по установлению льгот (освобождений) при уплате обязательных платежей;

-спорная норма несет в себе высокую коррупциогенную составляющую;

- решение субъекта затрагивает интересы федерального бюджета, так как платеж расщепляется между всеми уровнями бюджета.

Полномочный представитель Правительства РФ в Конституционном Суде РФ также признал, что федеральный законодатель не делегировал Правительству РФ полномочий по регулированию порядка освобождения от уплаты платежей.

С.Г. Пепеляев, приглашенный Конституционным Судом РФ в рассматриваемом деле в качестве эксперта, направил письменное заключение, в котором обосновал неконституционность спорной нормы.

По итогам рассмотрения жалобы по существу Конституционный Суд РФ принял Постановление от 14 мая 2009 г. N 8-П <1>, которым признал неконституционным спорное положение Постановления Правительства РФ. При этом Суд сослался не только на превышение Правительством РФ своих полномочий, но и на нарушения конституционного принципа равенства между субъектами экологических правоотношений.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П "По делу о проверке конституционности положения подпункта "б" пункта 4 Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" в связи с запросом Верховного суда Республики Татарстан" // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, стоит признать, что Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О имеет крайне негативные правовые последствия:

-подорван авторитет Конституционного Суда РФ как непредвзятого и принципиального арбитра в спорах граждан с государством;

-создан прецедент легитимизации неисполнения Правительством РФ судебных актов Верховного Суда РФ, вступивших в законную силу;

-создано правовое препятствие по введению в действие главы НК РФ, регулирующей уплату экологического налога, предусмотренного на тот момент частью первой НК РФ <1>;

--------------------------------

<1> Пункт 15 ст. 13 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ - утратил силу).

-правовое регулирование платы за загрязнение окружающей природной среды неполно <1> и несистемно, что продолжает порождать споры, доходящие в том числе и до Конституционного Суда РФ.

--------------------------------

<1> Федеральный закон, который должен был определить форму платы за негативное воздействие на окружающую среду, в нарушение п. 1 ст. 16 Федерального закона "Об охране окружающей среды" также не увидел свет.

Глава 4. КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РФ О НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ, ПЕНЕ И НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТАХ

1. Конституционный Суд РФ о налоговой ответственности

Судья Конституционного Суда Н.С. Бондарь утверждает, что в соответствии с правовыми позициями Суда законодатель исходя из общеправовых принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности должен определять санкции за нарушение административных (в том числе налоговых) правил таким образом, чтобы обеспечивалась возможность применения конкретной меры взыскания с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. С. 119.

1.1. Законно установленная ответственность

Налоговая (административная) ответственность в виде взыскания штрафа за нарушение налогового законодательства - это не что иное, как основанное на законе лишение собственника его имущества за деяния, прямо запрещенные законом. Лицо, находящееся под защитой Конституции РФ, должно достоверно знать не только размер обязательных платежей, подлежащих уплате во все уровни бюджетов в связи с ведением им предпринимательской деятельности по законодательству РФ, но и размер ответственности, которую он может потенциально понести за нарушение законодательства.

Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно приводил легальное толкование понятия "законно установленный налог" <1>. Такие правовые позиции Суда полностью применимы для определения понятия законно установленной ответственности, упоминаемой в ст. 54 Конституции РФ. Эта норма полностью соответствует ст. 7 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, где говорится, что никто не может быть осужден за деяния или бездействие, которые согласно действовавшему в момент совершения национальному или международному праву не признавались уголовным преступлением <2>. Из этих положений следует, что, кроме закона, установить либо отягчить ответственность не может никакой иной акт исполнительной или судебной власти.

--------------------------------

<1> См., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П и от 11 ноября 1997 г. N 16-П // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Согласно толкованиям данной нормы ЕСПЧ под понятием "уголовный закон" следует понимать в том числе и административный (налоговый) закон, устанавливающий публично-правовую ответственность.

Такой вывод поддержан Конституционным Судом РФ в Определении от 10 июля 2003 г. N 316-О <1> - налоговая ответственность не может наступать, если соответствующие налоговые обязанности предусмотрены не в законе, а в подзаконном акте.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. N 316-О "По жалобе гражданки Ивановой И.Н. на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

1.2. Правовая природа налоговой ответственности

Анализируя правовую природу ответственности за нарушение налогового законодательства, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П <1> квалифицировал налоговые санкции в качестве мер, по своему существу выходящих за рамки налогового обязательства как такового, имеющих не восстановительное, а карательное значение (наказание за правонарушение). Функцию компенсации временных потерь бюджета реализует пеня <2>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Данный вывод был подтвержден и в последующих решениях Конституционного Суда РФ: Постановлениях от 11 марта 1998 г. N 8-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 27 апреля 2001 г. N 7-П, Определениях от 14 декабря 2000 г. N 244-О и от 5 июля 2001 г. N 130-О.

Некоторые авторы доказывают положение о том, что цель привлечения к налоговой ответственности состоит в том числе и в возмещении ущерба бюджету, т.е. "субъективная санкция" рассматривается не только как наказательно-воспитательная, но и как восстановительная <1>. Это доказывается следующими посылами: налоговые правоотношения суть имущественные (финансовые), и нарушения налоговых правил, как правило, влекут финансовые потери бюджета; налоговое наказание всегда выражено в денежной форме, в том числе в процентах суммы недоимки; уголовная и административная ответственность не направлена на возмещение имущественного ущерба, а налоговая - направлена <2>.

--------------------------------

<1> См.: Стрельников В.В. Налоговая ответственность: Учеб. пособие. Воронеж, 2006. С. 12. <2> См.: Стрельников В.В. Налоговая ответственность: Учеб. пособие. С. 14 - 15.

С приведенными доводами согласиться нельзя. По определению, налоговая санкция - это наказание (мера ответственности) за противоправное виновное деяние <1>. Если рассматривать меру

ответственности как механизм понуждения (меру обеспечения) платить налоги в полном объеме, то любая административная и уголовная санкция, связанная с налогами, имеет ту же функцию. Правонарушения, установленные в НК РФ, не всегда имеют материальный состав <2>. Следовательно, налоговые санкции по общему правилу имеют карательный и воспитательный смысл: направлены на пресечение противоправных деяний, воспитание правонарушителей, административную профилактику, а не на восполнение ущерба казны <3>. Уголовные и административные санкции также иногда выражены в денежной форме, однако это обстоятельство не делает их имущественно-восстановительными. Скорее они восстанавливают справедливость, правопорядок.

--------------------------------

<1> См. ст. ст. 106, 114 НК РФ.

<2> См., например, ст. ст. 116 - 119 НК РФ.

<3> В случае совершения налоговых правонарушений в виде несвоевременных постановки на налоговый учет, сдачи налоговой декларации, представления сведений для целей налогового контроля ущерб бюджета как таковой может отсутствовать.

Факт, что в налоговых правонарушениях потерпевший и лицо, получающее штраф, совпадают (это всегда бюджет соответствующего уровня), не превращает налоговый штраф в способ возмещения (компенсации) имущественного ущерба потерпевшего.

Размеры штрафов, указанные в НК РФ, никак не связаны с уровнем инфляции или дефицитом бюджета, т.е. налоговые штрафы не связаны с размером ущерба бюджета от непоступления налоговых доходов. Размеры налоговых штрафов никаких экономических обоснований не имеют. В этой связи сторонники доктрины "совокупного налогового долга" <1> скорее оправдывают неосновательное обогащение государства за счет налоговых правонарушителей.

--------------------------------

<1> См.: Красюков А.В. Безнадежные долги по налогам и сборам: понятие и процедура списания. М., 2006. С. 23.

Стоит отметить, что и Конституционный Суд РФ сделал неудачную попытку корректировки определения налоговой санкции. Так, обосновывая свое Постановление от 14 июля 2005 г. N 9-П <1>, Конституционный Суд РФ пришел к спорному выводу, что налоговый штраф представляет собой неналоговый долг налогоплательщика перед бюджетом, выраженный в денежной форме; что это механизм возмещения ущерба, причиненного вследствие несвоевременной уплаты налога, обеспечивающий фискальный интерес государства. Такая путаная квалификация меры налоговой ответственности, встречающаяся в разных местах мотивировочной части Постановления, в принципе противоречит квалификации налоговых штрафов, данной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря

1996 г. N 20-П.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СПС "КонсультантПлюс".

По логике Конституционного Суда РФ образца 2005 г., если бы налоговое наказание было установлено в неденежной форме, а например, в форме замечания, выговора, принудительных работ, лишения свободы или телесных наказаний, у государства не было бы интереса продлевать срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Возможно, причиной спорных выводов Суда стал значительный размер налогового штрафа ОАО "НК Юкос" по рассматриваемому делу (свыше 40 млрд. руб.). Но эта сумма ничтожно мала для того, чтобы стать ценой существования Российской Федерации в качестве правового демократического государства.

История показывает, что конфискации и штрафы (сверх налогов) служат формированию бюджетов только в тоталитарных, полицейских и фашистских режимах. Опыт революционной Французской республики, советской России и фашистской Германии - наглядный тому пример. Победивший класс в этих странах установил для своих граждан такое количество запретов и ограничений и такое количество наказаний за их нарушение, что штрафы и конфискации стали основным источником доходов бюджета. По замечанию И.М. Кулишера, "в эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации... Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы

конфисковать" <1>.

--------------------------------

<1> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг., 1919. С. 13.

Приведенный нами вывод Конституционного Суда РФ ориентирует недобросовестных должностных лиц налоговых органов доначислять штрафные санкции в максимально возможном размере, поскольку они образуют бюджет и в них нуждается государство.

1.3. Соразмерность, определенность и дифференцированность налоговой ответственности

Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Н.С. Бондарь, принцип соразмерности налогообложения необходимо соблюдать и при применении к налогоплательщикам мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах <1>. В этом отношении Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П <2> высказал правовую позицию, согласно которой нормы о налоговой ответственности должны быть в достаточной степени определенными. Законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права; устанавливая налоговую ответственность, он также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (ч. 3 ст. 55).

--------------------------------

<1> См.: Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. С. 117.

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении от 12 мая 1998 г. N 14-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что налоговая ответственность должна быть дифференцированной по степени тяжести правонарушения. В соответствии с принципом равенства всех перед законом законодатель не может за одно и то же деяние устанавливать неравные виды ответственности в зависимости от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца 6 статьи 6 и абзаца 2 части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением"..." // СПС "КонсультантПлюс".

ВОпределении от 10 января 2002 г. N 3-О <1> Суд пришел к обобщающему выводу, что законоположение, вводящее чрезмерную санкцию, не отвечает общеправовым критериям юридической ответственности и, как превышающее допустимые пределы ограничения права собственности, противоречит ст. 35 (ч. ч. 1 и 2) и 55 (ч. 3) Конституции РФ.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 3-О "По жалобе гр. Н.Д. Ильченко на нарушение конституционных прав частью первой статьи 279 Таможенного кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Вэтом выводе Суд опирался на правовые позиции, выраженные им в Постановлениях от 11 марта

1998 г., от 12 мая 1998 г., от 14 мая 1999 г. и от 27 апреля 2001 г., посвященные административной ответственности за таможенные правонарушения. Это еще раз подтверждает вывод, что налоговые санкции, так же как и таможенные санкции, имеют административный (а не компенсационный) характер.

ВОпределении от 18 января 2001 г. N 6-О <1> Конституционный Суд РФ подтвердил неизменность

принципа правовой определенности и разграниченности норм, устанавливающих налоговую ответственность. Суд установил, что составы правонарушений, предусмотренные п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения. В результате лицо, совершившее правонарушение,