Сасов. К.А

конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении от 2 июля 1997 г. N 10-П <1> суд установил, что в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов органы государственной власти субъектов Федерации вправе устанавливать и отменять налоги и сборы, а также льготы налогоплательщикам только в рамках перечня региональных налогов и сборов, который содержится в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П "По делу о проверке конституционности частей первой, второй и третьей статьи 2 и части шестой статьи 4 Закона Московской области от 5 июля 1996 года "О сборе за компенсацию затрат бюджета Московской области по развитию инфраструктуры городов и других населенных пунктов области и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в Московскую область на постоянное жительство" в связи с жалобами граждан И.В. Шестопалько, О.Е. Сачковой и М.И. Крючковой" // СПС "КонсультантПлюс".

Принцип налогового федерализма в части установления и детализации налоговых льгот использован Конституционным Судом РФ также в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П <1>. Суд определил, что установление регионального налога означает конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное изложение правил предоставления налоговых льгот. Приведенные правовые позиции Суда федеральный законодатель воспринял как свою монополию на установление налоговых льгот. Так, гл. 25 НК РФ ограничивает право субъектов Федерации устанавливать льготы максимальным пределом в 4% той части налога на прибыль, которая причитается бюджету субъекта Федерации <2>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См. п. 1 ст. 284 НК РФ.

В Определении от 15 декабря 2000 г. N 270-О <1> Суд установил, что с учетом экономической целесообразности социальных и политических причин законодатель вправе освободить от уплаты налогов, в том числе НДС, товары (работы, услуги), производимые и реализуемые организациями инвалидов, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов (имеется в виду социальное поощрение уставных целей).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 15 декабря 2000 г. N 270-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Законодательного собрания Тверской области о проверке конституционности положения статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"..." // СПС "КонсультантПлюс".

Эта же льгота, предусмотренная уже в НК РФ, рассматривалась Судом в Определении от 8 апреля 2003 г. N 156-О <1>. Суд установил, что льгота, предусмотренная подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации организациями инвалидов товаров собственного производства. Такое восполняющее толкование проверяемой нормы закона использовано Судом для выявления ее смысла. Вероятно, учитывая эти правовые позиции Суда в последующих редакциях НК РФ, законодатель максимально детализировал порядок применения таких льгот.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 156-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Экран" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

2.2.Дискреции законодателя на установление

иотмену налоговых льгот

ВОпределении от 7 февраля 2002 г. N 37-О <1> Суд пришел к выводу, что установление льгот необязательно при определении существенных элементов налога <2>, в связи с чем их отсутствие для

других категорий налогоплательщиков не влияет на оценку конституционности установления налога. В Определении от 5 июня 2003 г. N 275-О <3> Суд отметил, что отмена законодателем налоговой льготы не означает ограничения или умаления конституционных прав налогоплательщиков. В Определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О <4> Суд согласился с тем, что законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина С.В. на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См. п. 2 ст. 17 НК РФ.

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июня 2003 г. N 275-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Покладова С.И. на нарушение его конституционных прав положениями подпунктов 2, 3 и 4 пункта 4 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации по вопросам денежного довольствия военнослужащих и предоставления им отдельных льгот" // СПС "КонсультантПлюс".

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 43-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Таланкина Н.Г. на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Такие выводы приводят к заключению, что обоснованность и целесообразность установления или отмены законодателем налоговых льгот в принципе не подлежит конституционной проверке. Однако категоричность суждения, на наш взгляд, ошибочна. Ранее Конституционный Суд РФ оценивал налоговые обязательства на их соразмерность, учитывая при этом конституционные принципы способности уплачивать налоги, социальной и правовой направленности государства <1>. Если рассматривать налоговые льготы как освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от чрезмерной для них налоговой повинности, то принципы установления либо неустановления налоговой льготы, ее размера приобретают конституционно значимый аспект. Например, если общий режим налогообложения не оставляет налогоплательщику средств для существования, т.е. покушается на его конституционное право на жизнь, отсутствие налоговой льготы в такой ситуации должно считаться неконституционным и законодатель не должен быть свободен в ее установлении. Напротив, он обязан способствовать ее установлению в соответствии со ст. 2 Конституции РФ, по которой высшей ценностью является человек, его права и свободы, признание и соблюдение которых - обязанность государства.

--------------------------------

<1> См. ст. ст. 7 и 1 Конституции РФ.

Все это подтверждается и Определением от 2 октября 2003 г. N 384-О <1>, в котором Суд пришел к выводу, что законодатель не вправе ставить освобождение от налогообложения аналогичных операций в зависимость от принадлежности имущества - предмета этих операций - к частной, государственной, муниципальной или иной форме собственности, поскольку это было бы несовместимо с конституционными принципами экономической нейтральности налогов, признания и защиты равным образом всех названных форм собственности.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер-флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

К принципиально иным выводам пришел Суд в Определениях от 20 ноября 2003 г. N 392-О <1> и N 396-О <2>: льготы всегда адресны; установление налоговых льгот относится к исключительной прерогативе законодателя, который вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которые распространяются льготы. При этом законодатель определяет, что льгота распространяется на организации и не распространяется на индивидуальных предпринимателей безотносительно к тому, что их деятельность идентична. Оценка целесообразности предоставления государством льгот той или иной категории налогоплательщиков в компетенцию Конституционного Суда РФ не входит.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 20 ноября 2003 г. N 392-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко А.Я. на нарушение его конституционных прав подпунктом 21

пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 20 ноября 2003 г. N 396-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Хомутовой Н.В. на нарушение ее конституционных прав подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Приведенные правовые позиции изложены в отказных определениях Конституционного Суда РФ. Можно утверждать, что Суд еще не выработал единой и окончательной правовой позиции по изложенной проблеме.

2.3. Документальное подтверждение права на налоговую льготу

Ряд решений Суда посвящен документальному подтверждению права на налоговую льготу. В Определении от 18 декабря 2003 г. N 472-О <1> Суд указал, что право на применение налоговой льготы имеет только тот налогоплательщик, у которого есть основания для ее получения и соответствующие документы, которые он обязан представить в налоговый орган как доказательства обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение права на налоговые льготы. Например, в подтверждение права на применение льготы по налогу на доходы физических лиц, связанной с приобретением недвижимости <2>, налогоплательщик вправе представить любые документы, оформленные в установленном порядке и однозначно свидетельствующие о сумме уплаченных денежных средств.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Хуснуллина Р.А. на нарушение его конституционных прав пунктом 3 статьи 23 и абзацем третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См. подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Важным ориентиром в вопросах оценки документов, подтверждающих право на налоговую льготу, служит Постановление от 14 июля 2003 г. N 12-П <1>. В этом решении Суд разделил документальные доказательства права на льготу по НДС на заменимые и незаменимые по принципу их отражения в гражданском или административном законодательстве. Особенно ценно суждение Суда о том, что налоговое законодательство должно быть адаптировано к обычаям делового оборота и к действующему гражданскому законодательству, из чего следует, что административную оценку доказательств права на налоговую льготу, основанную на гражданско-правовых сделках, следует давать по существу, а не по форме документа (т.е. учитывать не только прямые, но и косвенные доказательства наличия права).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации..." // СПС "КонсультантПлюс".

2.4. Выявление цели и смысла налоговой льготы

Во многих решениях Суд выявлял смысл законодательных норм, устанавливающих налоговые льготы.

ВОпределении от 5 декабря 2003 г. N 419-О <1> Суд разъяснил, что органы государственной власти и местного самоуправления освобождены от уплаты государственной пошлины в случае обращения

всуд за защитой государственных и общественных интересов (подп. 13 п. 2 и подп. 1 п. 3 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине"), но не от возмещения расходов стороне, выигравшей спор.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 декабря 2003 г. N 419-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Новгородской областной Думы о проверке конституционности подпункта 13 пункта 2 и подпункта 1 пункта 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" // СПС "КонсультантПлюс".

ВОпределении от 5 июня 2003 г. N 276-О <1> Суд установил, что право на льготное

налогообложение по ч. 5 ст. 8 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" связано исключительно с целевым назначением земельного участка под строительство жилого дома, а не со сроком сдачи дома в эксплуатацию и регистрацией его в качестве жилого фонда, поскольку размер земельного налога не зависит от хозяйственной деятельности собственников земли. При этом Суд отметил, что конкретизация тех или иных понятий, содержащихся в законе, не входит в его компетенцию.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июня 2003 г. N 276-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса мирового судьи 113-го судебного участка города Санкт-Петербурга О.П. Михайловой о проверке конституционности части пятой статьи 8 Закона Российской Федерации "О плате за землю"..." // СПС "КонсультантПлюс".

ВОпределении от 25 декабря 2003 г. N 448-О <1> Суд указал, что внесение изменений в правовое регулирование относится к компетенции законодателя. В соответствии с международными принципами и нормами законодатель вправе вносить изменения в законодательство о налоговых льготах и гарантиях прав военнослужащих, определять их различными способами в рамках требований Конституции РФ, не снижая общего уровня. Цель налоговой льготы - создание дополнительных социальных гарантий реализации прав военнослужащих в условиях недостаточно высокого уровня их денежного довольствия.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 25 декабря 2003 г. N 448-О "Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства гражданина Гаврюшенко П.И. об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июня 2003 года N 271-О" // СПС "КонсультантПлюс".

ВОпределении от 14 декабря 2004 г. N 447-О <1> Суд, исходя из назначения льготы, установил, что подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ не может служить основанием для отказа в праве на социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной за услуги по лечению, представленные частнопрактикующими физическими лицами, имеющими соответствующую лицензию (в законе - медицинские учреждения). Иное нарушает ч. 2 ст. 8 Конституции РФ, защищающую равным образом различные формы собственности. Примечательно, что в этом деле Суд признал ее конституционной в своем собственном толковании, а не неконституционной

втолковании, применяемом другими судами.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О "По жалобе гражданина Кокорина О.В. на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

2.5. Спорное толкование нормы о налоговой льготе

Вкачестве примера спорного толкования налоговой льготы можно рассмотреть Определение КС РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О <1>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Хамяляйнен М.Г. на нарушение ее конституционных прав положениями пунктов 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Вэтом деле Суд выявлял смысл налоговой льготы, установленной положениями п. п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ. Текст Кодекса звучит следующим образом: "Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: ...все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации... компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с... исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)".

Из изложенного видно, что воля законодателя выражена однозначно: список выплат открытый, но для применения этой льготы необходимо, чтобы выплата соответствовала определенным условиям. Их четыре: выплата должна быть 1) компенсационной, 2) предусмотрена законодательством, 3) связана с исполнением трудовых обязанностей налогоплательщика - физического лица. Четвертое условие - размер льготируемой выплаты для целей налогообложения может быть ограничен законодательством РФ.

ВНК РФ приведены примеры выплат, подпадающих под действие льготы: компенсация расходов на

переезд на работу в другую местность, возмещение командировочных расходов.

Заявительница в своей жалобе в Конституционный Суд РФ утверждала, что выплаты, связанные с работой в районах Крайнего Севера, под действие этой нормы подпадают. Проверим обоснованность такого утверждения.

Выплаты районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, предусмотрены в трех Федеральных законах: в Законе РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", в Трудовом кодексе РФ и Федеральном законе от 19 июня 1996 г. N 78-ФЗ "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации". Все Законы указывают на компенсационный и стимулирующий характер выплат. Пункт 5 ст. 1 Федерального закона "Об основах..." раскрывает их назначение: "Гарантии и компенсации населению - это возмещение дополнительных физиологических затрат и более высокой стоимости жизни, складывающихся под воздействием географических, климатических факторов и связанных с ними особенностей социально-экономического развития... предназначены для привлечения трудовых ресурсов, выравнивания уровня жизни населения Севера по сравнению со средним уровнем жизни населения в Российской Федерации". Трудовой кодекс РФ обязывает работодателей независимо от форм собственности выплачивать эти суммы работникам, т.е. выплаты обусловлены исполнением трудовых обязанностей. Размер этих выплат для целей налогообложения законодательством РФ не ограничен. Из изложенного следует, что все четыре законных условия для необложения этих выплат налогом на доходы физических лиц в рассматриваемом случае полностью соблюдены.

Суды общей юрисдикции не согласились с доводами заявительницы на том основании, что эти выплаты относятся к налогооблагаемым доходам, предусмотренным ст. 210 НК РФ. По нашему мнению, такой вывод судов лишен юридического смысла. Согласно Кодексу любые доходы налогоплательщика (т.е. любые выплаты в пользу налогоплательщика) облагаются налогом. В том-то и смысл налоговой льготы, что она - исключение из общего правила.

Конституционный Суд РФ поддержал спорный вывод судов на том основании, что "выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться - без особой оговорки - с компенсациями, о которых идет речь в оспариваемых положениях... призванными возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (т.е. обусловленные реальными расходами, такими, как переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов)" <1>.

--------------------------------

<1> Абзац пятый п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О.

С таким обоснованием трудно согласиться по следующим основаниям:

-в спорной норме нет указаний о том, что выплаты, подпадающие под действие льготы, не могут быть элементом оплаты труда и составной частью заработной платы;

-в законе нет указаний, что эти выплаты предназначены для компенсации каких-то конкретных затрат наемного работника;

-Суд косвенно признает, что северные выплаты никаких реальных материальных затрат работников в условиях работы на Севере не компенсируют;

-своим толкованием Суд произвольно сделал открытый список законных льготных выплат закрытым. Возможно, Суд предположил, что законодатель не просчитал размера бюджетных потерь от данной

льготы, так как сумма северных надбавок составляет большую часть дохода северян. Однако ранее Суд признавал, что проверка целесообразности установления налоговой льготы законодателем и конкретизация налоговых льгот в компетенцию Суда не входят <1>.

--------------------------------

<1> См., например, Определения Конституционного Суда РФ от 20 ноября 2003 г. N 392-О и N 396-О.

Анализируя Определение Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. N 76-О, С.Г. Пепеляев приходит к обоснованному выводу о том, что оно принято без учета ряда существенных обстоятельств <1>. С этим выводом стоит согласиться хотя бы потому, что Суд никак не оценил северные выплаты с точки зрения Федерального закона "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации", дающего им телеологическое определение.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 5 марта 2004 г. N

76-О // Налоговед. 2004. N 8. С. 11.

С мнением С.Г. Пепеляева спорит Е.В. Тарибо <1>. Но даже он признает, что толкование Судом нормы НК РФ о налоговых льготах было не буквальным, а ограничительным. Но такое толкование прямо противоречит п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку явно направлено не на пользу налогоплательщику. Защищая Суд, Е.В. Тарибо утверждает, что положение этой нормы-принципа НК РФ в этом случае неприменимо, поскольку Суд не обнаружил неустранимой неопределенности в редакции исследуемой нормы. Логика судебного устранения неопределенности проиллюстрирована: раз выплаты - объект налогообложения ЕСН (что не доказано), то они облагаются НДФЛ (что предстоит доказать). Вместо принципа "льгота, не ограниченная законодателем, подлежит применению" Суд придерживается иного принципа: "До полного перечисления в законе всех условий использования льгота не считается установленной". Учитывая, что законодатель обладает полной дискрецией по установлению налоговых льгот, такой подход противоречит подходам Конституционного Суда РФ к решению аналогичных вопросов.

--------------------------------

<1> См.: Тарибо Е.В. Обзор решений Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения в 2004 году // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: Сб. М., 2005. С. 6.

После рассмотрения Определения Суда N 76-О создается впечатление, что Суд ограничил законную налоговую льготу либо преюдициально констатировал ее отсутствие. Такой вывод мы считаем необоснованным.

Суд не принял жалобу к рассмотрению, т.е. дело, по существу, осталось нерассмотренным. Кроме того, определение в соответствии с его резолютивной частью не подлежало опубликованию для всеобщего сведения, что исключает его применение иными лицами согласно ч. 3 ст. 15 Конституции РФ.

Итак, можно утверждать, что Конституционный Суд РФ в своих решениях, посвященных налоговым льготам, либо отсылал заявителей к дискреционной воле законодателя, либо пытался помочь им уяснить смысл законных норм, регулирующих применение налоговых льгот, с целью улучшения правового положения налогоплательщиков. При этом большинство решений Суда оформлено отказными определениями со ссылкой на недопустимость подобных обращений (отсутствие правовой неопределенности спорной нормы; неподведомственность запроса, жалобы).

3. Конституционный Суд РФ о правовом регулировании налоговых и неналоговых платежей

Судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев в особом мнении к Определению от 10 декабря 2002 г. N 284-О отметил, что любой публичный платеж, обладая признаком обязательности, по сути - часть собственности его плательщика, и изъять эту собственность в силу ст. 35 Конституции РФ можно только на основании закона.

3.1.Общие подходы

ВПостановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что налогообложение всегда ограничивает права собственности (п. 5). Право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога. На это ограничение, как и на любое ограничение основных прав и свобод, распространяет свое действие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом. Таким образом, Конституция РФ не дает оснований для вывода, что налог может быть установлен актом органа исполнительной власти (в том числе и на основании делегированных полномочий) с последующим одобрением законодательным органом (или без такового) <2>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 238.

ВПостановлении от 18 февраля 1997 г. N 3-П <1> Конституционный Суд РФ, проведя правовую квалификацию лицензионного сбора за производство, розлив и хранение алкогольной продукции с точки зрения его правовой природы, выявил его налоговую природу, в связи с чем обязал законодателя принять закон об этом налоговом платеже в установленном порядке.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении Конституционного Суда РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П отмечено, что налоговая природа сбора определяется исходя из основных его характеристик (плательщики, объект налогообложения, ставка, порядок ее дифференциации, включение сбора в доход федерального бюджета). Суд указал, что сбор за электроэнергию, отпущенную предприятиям сферы материального производства, является по своей природе федеральным налогом, поэтому только федеральный законодательный орган, а не Правительство РФ имеет право на его установление и определение основных параметров. Введя сбор своим постановлением, Правительство РФ превысило предоставленные ему конституционные полномочия (п. "з" ст. 71 Конституции РФ).

ВПостановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П <1> Суд отметил, что правовая природа платежа определяется не по его названию или месту в системе законодательства, а по его сущности (обязательность, безвозвратность, индивидуальная безвозмездность, для реализации государственных нужд, зачисляется в бюджет или бюджетный фонд, обеспечивается государственным принуждением).

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // СПС "КонсультантПлюс".

3.2.Признаки неналоговых платежей

ВПостановлении от 17 июля 1998 г. N 22-П <1> Конституционный Суд РФ определил признаки неналоговых платежей:

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 июля 1998 г. N 22-П "По делу о проверке конституционности Постановлений Правительства РФ от 26 сентября 1995 года N 962 "О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования" и от 14 октября 1996 года N 1211 "Об установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы" // СПС "КонсультантПлюс".

-целевая направленность платежей;

-причинение действиями плательщика, обусловливающими обязанность внесения платежей, ущерба государственной собственности, порождение ими дополнительных расходов государства;

-учет ряда параметров действий плательщика, призванный максимально индивидуализировать размер платы (признак соразмерности платежа и услуги);

-возникновение обязанности внесения платежей в связи с обращением конкретного субъекта

(признак индивидуальной возмездности);

-не свойственная налоговым платежам свобода выбора (проводить или нет соответствующие действия);

-следствие невнесения платежа - это не принудительное изъятие денежных средств в виде налоговой недоимки, а невозможность совершения соответствующих действий;

-ответственность за совершение действий без внесения платежей наступает в соответствии не с налоговым, а с иным законодательством (в частности, об административных правонарушениях).

Тот факт, что платежи направляются в бюджет (бюджетный фонд), не может быть основанием для признания их налоговыми, если в соответствии с бюджетным законодательством пополнение бюджета

(фонда) происходит не только за счет налоговых платежей, но и из неналоговых источников.

Учитывая приведенные признаки, Суд заключил, что платеж, взимаемый с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы при проезде по федеральным автомобильным дорогам, не относится к налоговым платежам, так как не обладает признаком индивидуальной безвозмездности, не предусматривает принудительного изъятия соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки, ответственность за его неуплату регулируется КоАП РФ. На эту плату не распространяются требования ст. 57 Конституции РФ об установлении налоговых платежей только законами (ст. ст. 57, 75 (ч. 3) Конституции РФ).

В Определении от 8 февраля 2001 г. N 14-О <1> Конституционный Суд РФ отметил, что платеж за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, - это обязательный платеж за предоставление государством разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды обитания без лицензии запрещено. Платеж индивидуально-возмездный и не относится, таким образом, по своей правовой природе ни к налогам, ни к сборам.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2001 г. N 14-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка В.Б. на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 35 Федерального закона "О животном мире" // СПС "КонсультантПлюс".

Имеются примеры, когда Конституционный Суд РФ квалифицировал платеж в качестве неналогового несмотря на то, что в законодательстве он был назван налогом. Так, в Определении от 8 июня 2004 г. N 224-О Суд заключил, что налог на операции с ценными бумагами не обладает всеми существенными признаками и элементами, присущими именно налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле. Последствие его неуплаты - невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг, а не принудительное изъятие налоговой недоимки.

Российский опыт имеет примеры, когда в ходе налоговой реформы правовая природа платежей может изменяться. При этом название платежа может оставаться прежним. Пример такой законной переквалификации платежа - правовая трансформация страховых взносов обязательного пенсионного страхования граждан.

ВОпределениях от 5 февраля 2004 г. N 28-О <1> и N 30-О <2>, от 4 марта 2004 г. N 49-О <3>

Конституционный Суд РФ разъяснил, что единый социальный налог в связи с изменением законодательства модифицирован, и та доля налога, которая ранее уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ, с начала 2002 г. стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. Теперь страховые взносы обязательного пенсионного страхования обладают признаком возмездности и возвратности, персонифицируются для каждого застрахованного лица и выплачиваются при наступлении страхового случая. Целевое назначение страхового взноса - обеспечение права гражданина на получение пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. В связи с этим Суд заключил, что, поскольку эти страховые взносы по своей социально-правовой природе не относятся к налоговым платежам, специальный порядок вступления

всилу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п. 1 ст. 5 НК РФ, на них не распространяется.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 28-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"..." // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 30-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод статьей 3 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. N 49-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении от 31 мая 2005 г. N 6-П <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что страховая премия, представляющая собой плату за оказание страховщиком-организацией, занимающейся предпринимательской деятельностью, услуги (страхования), имеет гражданско-правовую, а не налоговую природу.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 31 мая 2005 г. N 6-П "По делу о проверке конституционности Федерального закона "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"..." // СПС "КонсультантПлюс".

3.3. Таможенные сборы и пошлина - особые налоговые платежи

Налоговая природа таможенных платежей ни у кого не вызывает сомнений. Конституционный Суд РФ неоднократно исследовал конституционность их установления, при этом ни разу не квалифицировал их как неналоговые <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определения Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 193-О, от 8 июня 2000 г. N 118-О // СПС "КонсультантПлюс".

Так, в Определении от 5 ноября 1999 г. N 193-О <1> Конституционный Суд РФ, защищая право Правительства РФ регулировать размер ввозных таможенных пошлин на подзаконном уровне, сослался на свое Постановление от 11 ноября 1997 г. N 16-П, посвященное налоговым платежам. В Определении от

8 июня 2000 г. N 118-О <2> Конституционный Суд РФ со ссылкой на ст. 71 Конституции РФ отметил, что таможенное регулирование и федеральные налоги - это самостоятельные сферы правового регулирования, указал на особенности уплаты таможенных платежей (плательщиков может быть несколько, в том числе и иностранные лица) и разделил таможенные платежи на НДС, акцизы и иные платежи, размер которых не регулируют ни Налоговый, ни Таможенный кодексы РФ. Отказав заявителям в оценке конституционности такого положения (в связи с неподведомственностью спора), т.е. не рассмотрев жалобы по существу, Суд тем не менее разрешил Правительству РФ регулировать размер таможенных платежей на подзаконном уровне. Такое правомочие, по мнению Суда, обусловлено необходимостью оперативно и гибко реализовывать таможенно-тарифную политику государства. Очевидно, Суд полагает, что законодателю это делать затруднительно.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 193-О "По жалобе гражданина Кущиди М.И. на нарушение его конституционных прав положениями статьи 3 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" и пункта 2 Постановления Правительства РФ "О товарной номенклатуре"..." // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2000 г. N 118-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Твин холдинг интернешнл" на нарушение конституционных прав и свобод применением положений статей 31 и 126 Таможенного кодекса РФ" // СПС "КонсультантПлюс".

С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения НК РФ и бюджетного законодательства <1>, согласно которым таможенная пошлина и таможенные сборы потеряли статус налогов и сборов и стали квалифицироваться в качестве неналоговых доходов бюджета. Однако при этом названные платежи не утратили существенных налоговых признаков: они уплачиваются в рамках государственно-властных отношений, их уплата обязательна, платежи обладают большинством признаков налогов и сборов (ст. 8 НК РФ). В связи с этим специалисты отмечают, что это ведет:

--------------------------------

<1> Внесены Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ.

-к нарушению принципа единства налоговой системы страны (перечень налогов и сборов, перечисленных в ст. ст. 13 - 15 НК РФ, становится неисчерпывающим);

-нарушению ст. 57 Конституции РФ, которая не предусматривает возможности введения государством каких-либо обязательных платежей, не относящихся к налогам и сборам;

-нарушению прав плательщиков этих платежей, которые не имеют принципиальной возможности применять при их уплате нормы части первой НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Артемьев А.А. Совершенствование администрирования таможенных платежей // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 4 (46).

3.4.Правовое регулирование патентной пошлины

Патентные пошлины были предусмотрены Патентным законом <1> и обладают признаками сбора. Однако Закон устанавливал только субъекты (патентообладатели) и объекты (патентные права) обложения. Остальные существенные элементы состава пошлины не установлены <2>. В этой связи С.Г. Пепеляев отмечал, что поскольку налоговая база, масштаб, налоговый период, тариф ставок, сроки уплаты пошлин на поддержание патента в силе в Законе абсолютно не определяются, то его ст. 33, по сути, наделяет Правительство РФ ничем не ограниченными полномочиями по определению условий начисления

иуплаты пошлин <3>.

--------------------------------

<1> Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 // Ведомости Съезда народных депутатов РФ

иВерховного Совета РФ. 1992. N 42. Ст. 2319. Утратил силу с 1 января 2008 г. в связи с принятием четвертой части ГК РФ.

<2> Сейчас патентная пошлина предусмотрена ст. 1249 ГК РФ и регулируется аналогичным образом. <3> См.: Пепеляев С.Г. О правовой природе патентных пошлин и порядке их установления //

Налоговед. 2004. N 3.

Тот факт, что Правительство РФ явно злоупотребляет этими полномочиями, можно иллюстрировать двумя примерами. Во-первых, количество предусмотренных в Законе оснований взыскания патентных пошлин (12) расширено Правительством РФ до 31. Во-вторых, полномочия по установлению размеров патентных платежей и других патентных сборов Правительство РФ, по сути, делегировало другим лицам. Так, согласно Уставу Федерального института промышленной собственности - государственного учреждения, подведомственного Роспатенту, - ему принадлежит право самостоятельного установления тарифов на возмездные услуги, связанные с реализацией Патентного закона. По нашему мнению, плата за такие публичные услуги государственного учреждения - это, по сути, патентные сборы, причем сборы фискальные, так как формируют доходную часть бюджета.

Тем не менее Конституционный Суд РФ в Определении от 10 декабря 2002 г. N 283-О <1> указал, что патентные пошлины не обладают рядом признаков и элементов, присущих налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, не включаются в систему налогов, которая подлежит установлению федеральным законом. На этом основании Суд вновь легитимизировал правовое регулирование Правительством РФ этого неналогового платежа.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О "По запросу Правительства РФ о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в положение о пошлинах"..." // СПС "КонсультантПлюс".

3.5. Универсализация правового регулирования

Анализируя сходства и различия в признаках и правовой природе налогов и сборов, формирующих доходную часть бюджета, можно прийти к выводу, что и те и другие публичны, обязательны, фискальны и не предполагают адекватного встречного предоставления.

Специалисты налогового права отмечают, что общеобязательность налога универсальна; от его уплаты нельзя уклониться, не прекратив определенной деятельности или снизив ее эффективность <1>. Негативные последствия неуплаты сбора могут быть значительнее, чем от неуплаты налога, например невозможность реализовать свои права, гарантированные Конституцией РФ <2>. С.Г. Пепеляев определяет пошлину в качестве фискального барьера доступности основных (в том числе конституционных) гражданских и предпринимательских прав. В этом смысле о добровольности ее уплаты можно говорить с известной долей условности. Что касается возмездности государственных услуг, то очевидно, что размер платы за услуги не соответствует затратам государственных органов на их выполнение. Например, государственная пошлина за рассмотрение судом заявления по административному делу явно ниже всех трудозатрат аппарата суда на судопроизводство по нему.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие, юридические признаки, генезис. М., 2002. С. 70 -

71.

<2> См.: Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных платежей и сборов и порядке их установления // Налоговед. 2004. N 1. С. 26.