Сасов. К.А

11 февраля 2003 г. по делу N 3658/01.

1.3. Правовой анализ нормы о дополнительных платежах налога на прибыль

Если внимательно рассмотреть Определение N 225-О с точки зрения права, а не бюджетных интересов, то возникает ряд вопросов:

-почему Конституционный Суд РФ - судебный орган, ранее последовательно защищавший конституционное право налогоплательщиков уплачивать только законно установленные налоги, в данном случае не увидел в ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" норм, не соответствующих ст. 57 Конституции РФ;

-почему Конституционный Суд РФ пренебрег тем, что обжалуемая норма Закона затрагивает конституционно значимые интересы налогоплательщиков;

-почему Конституционный Суд РФ отослал заявителей к вышестоящим судебным органам для проверки судебных решений, ставших основаниями для обращения в Суд?

Ответы можно найти в самом Определении N 225-О. Анализируя обжалуемую норму Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Конституционный Суд РФ обнаружил, что Закон никаких дополнительных платежей не предусматривает вовсе. То есть дополнительных финансовых обременений, кроме собственно налога на прибыль, исчисляемого от налогооблагаемой базы по итогам налогового периода, Закон на налогоплательщика не возлагает.

У Конституционного Суда РФ действительно не было оснований усомниться в том, что оспоренная норма Закона нарушает конституционные права налогоплательщиков. Порядок исчисления налога зависит от налогового периода, налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ). Следовательно, имея одинаковый размер налоговой базы и налоговых льгот, все налогоплательщики за один и тот же налоговый период и по одной налоговой ставке должны заплатить налог в одном и том же размере. При этом порядок уплаты налога внутри налогового периода значения не имеет.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятия - плательщики авансовых взносов налога на прибыль исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных налоговых льгот и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей.

Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки банковского кредита, установленной в истекшем квартале Банком России. Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в 10-дневный срок со дня получения его письменного заявления.

Следует обратить внимание на конструкцию п. 2 ст. 8 Закона. Последнее предложение абзаца третьего этого пункта (об уточнении на ставку Банка России) относится только к авансовым квартальным платежам, а не к месячным авансовым платежам и не к налогу на прибыль в целом. Значит, налог на прибыль за год не должен корректироваться на ставку Банка России.

Кроме того, надо не забывать о зачетном характере авансовых платежей: все ранее начисленные платежи идут в зачет налога на прибыль, что прямо определяет п. 2 ст. 8 Закона. Причем Закон говорит о всех ранее начисленных платежах, под которые подпадают месячные и квартальные авансы, а также все их корректировки. И наконец, ни о каких дополнительных платежах, которые не засчитываются в счет уплаты налога на прибыль, Закон не упоминает.

Отсюда вывод: каким бы образом налогоплательщики ни вносили авансовые платежи по налогу в течение трех, шести и девяти месяцев, к дате окончательных расчетов с бюджетом (10 апреля года, следующего за отчетным) все они должны заплатить налог на прибыль, точно соответствующий налогооблагаемой базе (не больше и не меньше), засчитав в уплату налога все платежи по нему, в том числе и скорректированные на ставку Банка России, уплаченные ими ранее. Это достигается благодаря тому, что при окончательных расчетах с бюджетом налогоплательщик вносит только разницу между суммой годового налога и всех сумм, уплаченных им в течение года. Никаких дополнительных платежей сверх налога налогоплательщик по итогам года в соответствии с Законом вносить не обязан. Если же налогоплательщик ошибся в расчетах и внес дополнительные платежи по итогам года, п. 4 ст. 8 Закона позволяет ему зачесть налоговую переплату в счет очередных платежей или вернуть ее на расчетный счет.

Такое право устанавливают также ст. ст. 21 и 78 НК РФ.

Остается неясным, почему ранее правоприменители в массовом порядке заблуждались по поводу толкования ст. 8 Закона и почему налогоплательщики в ущерб своим финансовым интересам вносили так называемые дополнительные платежи в бюджет сверх сумм налога на прибыль. Ответ содержится в Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Словосочетание "дополнительные платежи" появилось именно в этом подзаконном акте <1>.

--------------------------------

<1> См. п. 5 Инструкции и приложение 8 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62.

Между тем изменение названия платежа с "уточнение" на "дополнение" искажает его смысл: дополнение служит добавлением чего-либо сверх имеющегося, а уточнение придает большую точность чему-либо без обязательного увеличения его объема.

Очевидно, что вместо законного требования уточнить размер квартальной недоимки на сумму, рассчитанную по ставке Банка России, Госналогслужба России предложила добавить к квартальной недоимке отдельный платеж. В примечании 1 к приложению 8 Инструкции сказано: "Сумма средств, причитающихся в бюджет, учитывается за каждый квартал и в расчете налога по фактической прибыли не учитывается". Эта оговорка подзаконного акта - прямое искажение п. 2 ст. 8 Закона.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, "к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога". Правовая позиция Суда не допускает к установлению дополнительных платежей (сверх налога) никого, кроме законодателя. Суд определяет природу дополнительных платежей сверх налога как пеню.

Налоговый кодекс РФ также не предусматривает уплаты, помимо и сверх налога, каких-либо дополнительных платежей, кроме пени. Статьи 1, 4, 6 НК РФ прямо запрещают федеральным органам исполнительной власти в своих нормативных актах изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, изменять содержание законных налоговых обязанностей участников налоговых отношений.

1.4.Истолкование решения Конституционного Суда РФ

ВОпределении Суда N 225-О сказано, что ст. 57 Конституции РФ предусматривает исполнение налогового обязательства в виде налога. В этом смысле обжалуемая норма Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", определяющая порядок исчисления и уплаты налога, новых налоговых обязательств дополнительно к налогу не устанавливает.

Конституционный Суд РФ обращает внимание на зачетный характер всех авансовых платежей и указывает, что суммы периодических уточнений квартальных авансовых платежей не признаются налоговой недоимкой, влекущей налоговые санкции. Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются налогоплательщику. Особо стоит отметить, что Суд рассматривает п. п. 2 и 4 ст. 8 Закона в их взаимосвязи.

Конституционный Суд РФ определяет природу уточнений авансовых платежей на ставку Банка России, указывая, что они: включены в особый порядок исчисления налога на прибыль; обладают признаками кредита; представляют собой доплату бюджету фактических сумм налога на прибыль по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый); не признаются дополнительным платежом, поскольку отражают суммы, недополученные государством либо полученные им сверх нормы в результате периодических уточнений налогооблагаемой базы.

Очевидно, что приведенные формулировки можно считать неудачной попыткой объяснения природы данного феномена.

Внося суммы уточнений по ставке Банка России внутри налогового периода, налогоплательщик как бы кредитует бюджет, поскольку на эти суммы не приходится ни одного рубля налогооблагаемой базы. Однако после составления годового отчета о прибылях и убытках налоговая база налога на прибыль становится достоверно (а не предположительно) известна налогоплательщику. В этот момент он и определяет размер налога, подлежащего внесению за год. В срок до 10 апреля года, следующего за отчетным, кредит возвращается, поскольку засчитывается налогоплательщиком в счет суммы налога на прибыль за год. То есть, будучи кредитом внутри года, авансовые платежи становятся частью налога по итогам года.

При этом законный порядок уплаты налога на прибыль предусматривает не только кредитование бюджета налогоплательщиком. Если налогоплательщик переплачивает квартальные авансовые платежи, сумма уточнений на ставку Банка России будет отрицательной, и хотя бы частично бюджету придется кредитовать налогоплательщика до окончательных расчетов с ним. Только в такой интерпретации можно согласиться с утверждением Суда, что законный порядок служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков.

Приведенная позиция Конституционного Суда РФ, основанная на Законе и его легальном толковании, вполне логична. Для надлежащей мотивации Определения N 225-О Конституционному Суду РФ следовало подтвердить, что:

-он не изменил своей правовой позиции, изложенной в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П, и

ксумме не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок при задержке уплаты налога;

-обжалуемая норма Закона не предусматривает дополнительного платежа, вносимого сверх налога на прибыль, т.е. дополнительных налоговых обременений по итогам налогового периода она на налогоплательщика не налагает;

-сумма уточнений квартальной недоимки (переплаты) на ставку Банка России, предусмотренная обжалуемой нормой Закона, - это платеж, засчитываемый в счет уплаты налога наравне с иными платежами, предусмотренными Законом (месячные авансовые платежи, квартальные доплаты).

Но Конституционный Суд РФ так сформулировал обоснование Определения N 225-О, что большинство правоприменителей (включая Высший Арбитражный Суд РФ) истолковали его наоборот.

С точки зрения А.В. Зимина, критерий правовой определенности означает, что правовая позиция Суда сформулирована настолько однозначно, что не позволяет законодателю и правоприменителям придерживаться иных подходов в правотворческой или юрисдикционной деятельности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Зимин А.В. Пределы обязательности правовых позиций Конституционного Суда РФ в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 10. С. 17.

Вприведенном примере критерий правовой определенности не соблюден, поскольку позиция Конституционного Суда РФ сформулирована настолько неоднозначно, что дает основания для ее диаметрально противоположного понимания в правоприменительной практике.

Вэтой ситуации стоит согласиться с мнением А.В. Зимина о том, что правовая неопределенность правовой позиции Конституционного Суда РФ - признак ее порочности <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

2. Об уклонении Конституционного Суда РФ от выработки правовой позиции по предмету запроса

Как указывал судья Конституционного Суда РФ В.А. Туманов, на неопределенность как основание обращения в Конституционный Суд РФ указывают практически все заявители. Без этого не обходится ни один запрос. В действительности, как считал В.А. Туманов, неопределенности в вопросе о том, соответствует ли Конституции РФ норма закона или иного нормативного акта, должен констатировать не заявитель, а Суд в процессе принятия дела к рассмотрению <1>.

--------------------------------

<1> См.: Туманов В.А. Пять лет конституционной юстиции: уроки, проблемы, перспективы // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 6. С. 13.

2.1. Неопределенность правовой нормы как основание обращения в Конституционный Суд РФ

Статистика свидетельствует, что в Конституционный Суд РФ ежегодно поступает до 10 тыс. обращений граждан. Однако абсолютное большинство из них не принимается к рассмотрению по причине несоответствия установленных законом формы и содержания <1>. В основном ошибка заявителей проявляется в их заблуждении, что Конституционный Суд РФ - надзорная инстанция и способен отменить ошибочное, с точки зрения заявителей, судебное решение по делу. В практике зарубежных стран такие

заблуждения также широко распространены. Например, Конституционный суд Германии большинство жалоб граждан также оставляет без рассмотрения по причине неподведомственности <2>.

--------------------------------

<1> См.: Лучин В.О., Мойсеенко М.Т. Конституционный Суд Российской Федерации: обзор практики

1995 - 1998 гг. // Закон и право. 1999. N 7. С. 4.

<2> См.: Джобс Т. Некоторые аспекты немецкого налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М., 2004. С. 110.

Другое основание отказа в рассмотрении обращения в Конституционный Суд РФ - его недопустимость. Критерии допустимости установлены в каждой главе Закона, посвященной особенностям производства по отдельным категориям дел (ст. ст. 85, 89, 93, 97, 102 и 108 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Однако Конституционный Суд РФ применяет и основания для отказа в рассмотрении обращения, не предусмотренные Законом: Суд не принимает обращения к рассмотрению на основании того, что у него нет неопределенности в том, что обжалуемая норма закона соответствует Конституции РФ <1>.

--------------------------------

<1> См., например, Определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О.

Часть 2 ст. 36 Закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" устанавливает, что основанием для рассмотрения дела служит обнаружившаяся неопределенность, соответствует ли Конституции РФ закон или иной нормативный акт. Отсутствие четких указаний в законе, у кого именно такая неопределенность должна возникнуть (у заявителя или у Суда), позволяет Суду поступать указанным образом.

Однако, по нашему мнению, законодатель изначально предполагал, что эта неопределенность обнаружена все-таки заявителем. В его процессуальные обязанности входит эту неопределенность мотивировать. Немотивированное обращение Суд вправе оставить без рассмотрения. Тогда, с одной стороны, это ограждает Суд от рассмотрения немотивированных запросов (ходатайств, жалоб), с другой - Суд лишается права априори, до судебного разбирательства, до рассмотрения доводов заявителя в судебном заседании (предполагающего очное участие заявителя, экспертов, специалистов, других участников судебного процесса) решить, имеется та неопределенность, которая указывается в запросе (ходатайстве, жалобе), или нет. В противном случае отказ Суда в рассмотрении подведомственной жалобы (заявления) - фактически судебная отписка, отказ в правосудии и прямое нарушение права на судебную защиту, предусмотренного ч. 1 ст. 46 Конституции РФ.

Ни у какого судебного органа до рассмотрения иска (жалобы, заявления и т.п.) по существу нет неопределенности, что права истца (подателя жалобы) нарушены и что примененная по отношению к нему норма права другим лицом (в том числе государственным органом) соответствует закону и Конституции РФ. Более того, Конституционный Суд РФ презюмирует конституционность закона, обоснованно полагая, что законодатель, легитимно избранный народом, выполняет свои функции добросовестно и реализует волю избирателей в пределах своих полномочий. Оценка конкретной нормы закона на ее соответствие Конституции РФ возможна только с учетом сложившейся правоприменительной практики, на что указывает ст. 74 Закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Понятно, что Суд или отдельный судья, принимая к рассмотрению жалобу, не может знать всю практику применения оспариваемой нормы закона. Положенный в основание жалобы судебный прецедент может быть и нехарактерным для применения спорной нормы. Кроме того, Суду или судье на этом этапе судопроизводства неизвестна официальная позиция законодателя и органов исполнительной власти по предмету спора.

2.2. Об обязанности рассмотрения Судом допустимых жалоб

До рассмотрения жалобы по существу объективной правовой позиции у Суда быть не может. В связи с этим Е.В. Махортова отмечает: "Конституционность или неконституционность оспариваемого акта, как и нарушение им конституционных прав, не могут решаться на стадии предварительного рассмотрения. Даже если на стадии предварительного рассмотрения будет подвергнута сомнению конституционность оспариваемого закона, Суд не вправе формировать такие выводы на предварительной стадии... Не исключено, что при более детальном изучении дела может обнаружиться неточность первоначального вывода" <1>. "Есть существенное отличие между толкованием спорного закона в постановлениях и

определениях Конституционного суда РФ об отказе в принятии жалобы к рассмотрению. Толкование спорного закона в определениях об отказе в принятии жалобы не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ. Если данное обстоятельство не учитывать при оценке правового значения определения и допустить его нормативную обязательность, то это равносильно признанию обязательными позиций, не входящих в компетенцию Конституционного Суда РФ" <2>.

--------------------------------

<1> Махортова Е.В. Суд над судами и законами // Налоговед. 2005. N 3. С. 9. <2> Там же. С. 7.

Этот вывод подтверждает позиция судьи Конституционного Суда РФ В.О. Лучина, высказанная им в особом мнении от 27 июня 2000 г. по Определению Конституционного Суда РФ по запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке соответствия Конституции РФ отдельных положений конституций Республики Адыгея, Республики Башкортостан, Республики Ингушетия, Республики Коми, Республики Северная Осетия - Алания и Республики Татарстан <1>:

--------------------------------

<1> См.: Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 5. С. 10 - 12.

-в отличие от постановлений Конституционного Суда его определения относятся к "иным" решениям

ине являются итоговыми решениями; особенности юридической природы определений как преимущественно процессуальных актов указывают на то, что ими не могут реализоваться предусмотренные ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" полномочия Конституционного Суда;

-приняв рассматриваемое "развернутое определение с позитивным содержанием", Конституционный Суд существенно отступил от этих требований;

-решение вопросов по существу должно производиться не определением, а постановлением Конституционного Суда (ч. 2 ст. 71 Закона);

-увеличение числа таких определений умаляет демократизм конституционного судопроизводства, так как они принимаются без заслушивания сторон и их представителей, показаний экспертов и свидетелей, оглашения имеющихся документов, что не позволяет сторонам отстаивать свою позицию в заседаниях Конституционного Суда РФ и нарушает закрепленные названным Законом (ст. ст. 5, 32, 35) принципы состязательности сторон и устности разбирательств;

-Закон обязывает Конституционный Суд неукоснительно соблюдать любые его требования. Если Суд считает, что действующая редакция Закона препятствует совершенствованию конституционного судопроизводства, то для его изменения он может воспользоваться правом законодательной инициативы. До внесения соответствующих изменений в Закон Конституционный Суд РФ не вправе игнорировать различия между итоговыми или иными своими решениями (постановлениями и определениями);

-подмена постановлений определениями недопустима.

Право граждан на судебную защиту своих прав и свобод закреплено в Конституции РФ (ч. 1 ст. 46). Согласно ч. 4 ст. 125 Конституции РФ Конституционный Суд РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. Глава 12 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" регламентирует процедуру рассмотрения Судом таких жалоб. При этом критериями допустимости жалобы согласно ст. 97 Закона признаны ситуации, когда:

-закон затрагивает конституционные права и свободы граждан;

-закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон.

Конституционный Суд РФ не вправе уклониться от рассмотрения жалоб, если они обладают критериями допустимости, и обязан оценить спорную норму закона по существу, т.е. сформулировать свою правовую позицию по поставленному для разрешения вопросу в итоговом судебном акте.

2.3. О неконституционности ст. 169 ГК РФ

Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, ничтожна. Объективная сторона изложенного противоправного деяния описана в норме лишь в общих чертах. Даже комментаторы Кодекса не приводят примеров сделок, совершенных с целью,

противной основам правопорядка и нравственности <1>. Более того, ряд ученых прямо признают, что основы правопорядка закреплены только в Конституции РФ, а требования нравственности вовсе отсутствуют в системе писаных норм <2>. Это обстоятельство предоставляет широкие возможности для произвольного применения такой нормы. Учитывая, что равенство граждан перед законом и судом - конституционный принцип (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), указанная неопределенность приобретает конституционно значимый аспект.

--------------------------------

<1> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу РФ / Под ред. М.Ю. Тихомирова. М., 1995. С. 214 - 215. <2> См.: Садиков О.Н. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ, части первой (постатейный). М.,

1997. С. 362.

Например, диспозиция ст. 273 прежнего Таможенного кодекса РФ стала предметом жалобы в Конституционный Суд РФ по причине ее неопределенности. В особом мнении судьи А.Л. Кононова на

Постановление Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П отмечается, что положения этой статьи не только не содержат точного, определенного и законченного перечня нарушений, влекущих применение установленных санкций, не только оставляют этот перечень открытым в виде отсылки к иным ограничениям, требованиям и условиям таможенного режима, но даже не содержат минимально необходимого по правилам законодательной техники - хотя бы отсылки к каким-либо конкретным актам, которые закрепляют такие требования. Подобная неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическую ответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, так и с учетом того, что она влечет высокую вероятность произвольного применения. То есть налицо противоречие таких норм ч. 1 ст. 19 Конституции РФ, недопустимость которого неоднократно признавалась Конституционным Судом РФ. Изложенное в полной мере относится и к ст. 169 ГК РФ.

По замечанию В.В. Стрельникова, санкция ст. 169 ГК РФ явно публичная и фактически предусматривает конфискацию как меру публично-правовой ответственности, выходящей за рамки компенсационных начал, свойственных гражданско-правовому принуждению. Парадоксально, что конфискация, исключенная из УК РФ как уголовное наказание, неожиданно появилась в недрах гражданско-правового института сделок уже как особая мера уголовно-правового характера <1>. С.Г. Пепеляев и В.М. Зарипов приводят многочисленные убедительные доказательства неконституционности ст. 169 ГК РФ <2>.

--------------------------------

<1> См.: Стрельников В.В. Налоговая ответственность: Учеб. пособие. С. 20.

<2> См.: Пепеляев С.Г. По-большевистски... // Налоговед. 2007. N 7. С. 2 - 3; Зарипов В.М. Статья 169 НК РФ как орудие налогового террора // Налоговед. 2007. N 10. С. 5 - 14.

Примечательно, что санкция ст. 169 ГК РФ вступает в противоречие даже с общей нормой - ст. 167 "Общие положения о последствиях недействительности сделки" ГК РФ. Эта норма не содержит каких-либо правовых последствий для сторон недействительной сделки (помимо двусторонней реституции). Она не предполагает исключений. Это еще раз подтверждает, что ст. 169 ГК РФ не только конфликтует с другими законодательными актами, но и выпадает из системы норм ГК РФ.

Казалось бы, очевидна необходимость оценки ст. 169 ГК РФ Конституционным Судом РФ на соответствие Конституции РФ. Однако в июне 2004 г. Конституционный Суд РФ отказался рассматривать жалобу налогоплательщика - юридического лица на ст. 169 ГК РФ, примененную в его отношении налоговым органом. В Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О <1> Конституционный Суд РФ обосновал свой отказ ссылкой на п. п. 1 и 2 ч. 1 ст. 43 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Нормы этих пунктов позволяют Суду отказать в принятии обращений в случае, если разрешение вопроса, поставленного в обращении, ему неподведомственно или если обращение в соответствии с требованиями указанного Закона не относится к допустимым.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Уфимский НПЗ" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации..." // СПС "КонсультантПлюс".

В соответствии с ч. 4 ст. 125 Конституции РФ и гл. 12 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" подобные жалобы как раз подведомственны Конституционному Суду РФ. Что касается допустимости такого запроса (ст. 97 указанного Закона), то и это

условие было соблюдено: закон явно затрагивал конституционные права и свободы граждан и был применен в деле заявителя.

Выводы Конституционного Суда РФ, сформулированные им в отказном определении во внесудебной процедуре (без рассмотрения жалобы по существу и заслушивания сторон, свидетелей, экспертов, специалистов), не выдерживают критики.

Конституционный Суд РФ признал допустимым, что объективная сторона административного правонарушения может наполняться содержанием самими правоприменителями (участниками гражданского оборота, органами исполнительной и судебной власти) по своему усмотрению. Однако такой подход противоречит ряду конституционных принципов: ограничения прав и свобод только законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), равенства перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), разделения властей на законодательную, исполнительную и судебную (ст. 10 Конституции РФ).

Конституционный Суд РФ пренебрег тем, что такое явно противоправное деяние (заключение сделки с заведомой целью уклонения от уплаты налогов) до сих пор не описано в административном законодательстве РФ. Суд вывел новую разновидность ничтожных сделок - "антисоциальные сделки", не дав им хотя бы приблизительного определения.

По замечанию К.И. Скловского, сделка порождает (прекращает, изменяет) только гражданские права и обязанности. Налоговые обязательства не являются гражданскими. Следовательно, их изменение или прекращение не может быть ни результатом, ни целью сделки. Поэтому суждение, что цель сделки - неуплата налогов, само по себе юридически невозможно <1>.

--------------------------------

<1> См.: Скловский К.И. О пределах действия нормы ст. 169 ГК РФ // Вестник гражданского права. 2007. N 3. С. 136.

С.В. Савсерис отмечает: "Вместо того, чтобы признать эту норму (ст. 169 ГК РФ. - Примеч. авт.) неконституционной, Конституционный Суд РФ отдал ее применение на усмотрение судов. Видимо, Конституционный Суд РФ исходил из того, что применение такой конфискационной меры может быть допущено в исключительных случаях. Но ошибочность такого подхода состоит в том, что по существу "мертвая" норма может получить вторую жизнь в качестве инструмента экспроприации собственности" <1>.

--------------------------------

<1> Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007. С. 160.

Нетрудно заметить, что размер санкции по ст. 169 ГК РФ значительно превосходит размер всех возможных налоговых последствий по сделке (налог, штраф, пени). Фактически на основании ст. 169 ГК РФ в доход государства обращается вся налогооблагаемая база, а не налоговая недоимка. В такой ситуации неизбежно встает конституционно значимый вопрос об определенности, соразмерности и справедливости юридической ответственности. Но именно в связи с нарушением критериев определенности и соразмерности налоговой ответственности Конституционный Суд РФ уже признал неконституционной налоговую санкцию, предусмотренную ранее ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1>.

--------------------------------

<1> См. Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П.

Очевидно, что сохранить юридическую силу данной статьи (признать ее соответствующей Конституции РФ) в итоговом решении по делу без изменения своих ранее высказанных правовых позиций Конституционному Суду РФ было бы невозможно.

Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 <1> фактически исключило дальнейшее использование ст. 169 ГК РФ в налоговых целях. Вместе с тем угроза ее применения к предпринимателям по иным основаниям сохраняется. Причина тому - отказ от ее конституционной оценки Конституционным Судом РФ.

--------------------------------

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

2.4. Об отложенных налоговых проблемах

Нерешенных задач, поставленных налогоплательщиками перед Конституционным Судом РФ, можно привести немало.

В Определении от 3 апреля 2007 г. N 334-О-О <1> Конституционный Суд РФ отказался рассматривать жалобу на неконституционность ст. 59 НК РФ и оставил без внимания просьбу заявителя оценить норму закона в ее истолковании Правительством РФ, которое, расширяя свои полномочия, определило не только порядок списания налоговой задолженности, но и основания признания задолженности безнадежной. В период финансового кризиса такая конституционная оценка по существу обращения имела чрезвычайно важное для бизнеса значение.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 3 апреля 2007 г. N 334-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ФГУП "Российский государственный концерн по производству электрической и тепловой энергии на атомных станциях" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого и второго пункта 1 статьи 59 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта "А" пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации "О порядке признания безнадежными к взысканию и списанию недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" // СПС "КонсультантПлюс".

Статья 169 НК РФ - это, пожалуй, наиболее частое правовое основание налоговых споров. Конституционный Суд РФ ни разу не дал конституционной оценки этой норме в форме постановления по итогам открытого судебного заседания. Многочисленные определения по этой проблеме носят непоследовательный, противоречивый, а порой взаимоисключающий характер <1>. В 2009 г. Конституционный Суд РФ отказался рассматривать жалобы на ст. 169 НК РФ (в комбинациях с различными другими нормами) шесть раз <2>. Аргументы Конституционного Суда РФ: спорная норма сама по себе не предполагает формального подхода к разрешению налогового спора; оценка фактов налогового спора в полномочия Конституционного Суда РФ не входит. В итоге в условиях отсутствия конституционных ориентиров толкования ст. 169 НК РФ арбитражными судами в 2009 г. рассмотрено 783 налоговых спора.

--------------------------------

<1> См.: Определения Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, от 4 ноября 2004 г. N 324-О, от 8 апреля 2004 г. N 169-О, от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 15 февраля 2005 г. N 93-О, от 24 января 2008 г. N 33-О-О // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См.: Определения Конституционного Суда РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О (заявитель - Арбитражный суд Омской области), от 19 марта 2009 г. N 571-О-О (заявитель - ЗАО "НТД-Сервис"), от 28 мая 2009 г. N 865-О-О (заявитель - ЗАО "ТК Вимм-Билль-Данн"), от 16 июля 2009 г. N 923-О-О, N 924-О-О, N 938-О-О (заявители - ООО "Лакто-Новгород", ОАО "ЛК Лизинг", ООО "Инж.-энерг. Технологии") // СПС "КонсультантПлюс".

Факт наличия неразрешенных, отложенных налоговых проблем создает правовую неопределенность в государстве и обществе. Именно эта неопределенность в кризисный период служит питательной средой негативных экономических, политических и социальных процессов. Конституционный Суд РФ, особенно в кризисный период, обязан давать адекватные ответы на актуальные для общества вопросы. Как указал Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин, "вся атмосфера способствует тому, чтобы Конституционный Суд РФ проявил активность в сегодняшней сложной ситуации" <1>.

--------------------------------

<1> Зорькин В.Д. Конституционные основы правового государства в России. Проблемы реализации //

Коммерсантъ. 2011. N 63. С. 3.

2.5. Необходимые поправки к конституционному закону

Е.В. Васьковский: "Процессуальные права суда являются вместе с тем и его обязанностями. Суд не только вправе совершать известные действия при наличии указанных в законе условий, но и обязан к этому" <1>.

--------------------------------

<1> Васьковский Е.В. Курс гражданского процесса. М., 1913. Т. 1. С. 625.

Отказ в конституционном правосудии - это нарушение ч. 1 ст. 47 Конституции РФ: "Никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в том суде и тем судьей, к подсудности которых оно отнесено

законом". Не желая давать оценку конституционности применения спорных норм в конкретных делах, не рассматривая жалобу по существу, Конституционный Суд РФ тем самым ориентирует граждан искать правовой защиты в международных судебных инстанциях. По официальным данным, Россия занимает первое место по количеству обращений в ЕСПЧ <1>, при этом основная претензия заявителей - претензия к эффективности и справедливости национального правосудия.

--------------------------------

<1> Такое лидерство сохранилось и к 2012 г.

Из решений Конституционного Суда РФ по налоговым делам последних лет четко видна тенденция: увеличение числа "налоговых" жалоб в Конституционный Суд РФ и снижение числа жалоб налогоплательщиков, рассмотренных Судом по существу. К примеру, в 2007 и в 2011 гг. Конституционный Суд РФ не вынес ни одного итогового решения по жалобам налогоплательщиков на налоговые законы. Создается устойчивое ощущение хронической усталости Конституционного Суда РФ от потока "налоговых" обращений и его неспособности дать полноценную конституционную оценку всем налоговым нормам, применение которых вызвало несогласие налогоплательщиков.

Соглашаясь с отдельными аргументами Суда, стоит вспомнить, что случаи уклонения его от конституционного правосудия имели место и ранее. Так, в 1997 г. судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов отмечал: "В последнее время Суд отказал по весьма надуманным поводам в рассмотрении ряда обращений - об альтернативной службе, о контрактах в армии, о государственной тайне в связи с правом выезда за границу и др. А предлагаемый переход к письменному производству будет означать, что Конституционный Суд - это даже не квазисуд, а контора по отпискам на жалобы" <1>.

--------------------------------

<1> Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 3. С. 14.

Похоже, что это утверждение, сделанное на заре конституционного правосудия, стало пророческим. Именно с переходом Суда на письменно-отказное конституционное правосудие связано новшество 2007 г. в нумерации решений Конституционного Суда РФ: теперь определения, содержащие правовую позицию Конституционного Суда РФ и наиболее значимые для правоприменителей, обозначаются буквами О-П, все остальные - О-О. Злые языки такую нумерацию уже успели окрестить как "отписка правовая" и "отписка обычная".

Судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев посетовал на то, что изменения Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" 2010 г. болезненно сказались на работе Суда - за один день заседания Конституционного Суда РФ рассматривается иногда до 300 дел. Очевидно, что при таком количестве дел организовать полноценную дискуссию по каждому вопросу невозможно <1>.

--------------------------------

<1> См.: Конституция и налоги. С. 9.

Для того чтобы Конституционный Суд не прошел мимо правовых проблем, волнующих широкий круг налогоплательщиков, юридическое сообщество предложило размещать зарегистрированные Судом жалобы на своем сайте. Интернет-обсуждение жалоб на сайте Суда, аналогичное блогам "письма друзей суда", используемым в практике Верховного суда США, позволит Суду, во-первых, сосредоточиться на наиболее актуальных делах, а во-вторых, получить по правовой проблеме широкий спектр экспертных мнений, учесть все возможные аргументы.

Что касается конкретных законодательных предложений, направленных на сокращение вала обращений в Конституционный Суд РФ, то можно предложить дополнить условия обращения в Конституционный Суд РФ (ст. 96 Закона "О Конституционном Суде Российской Федерации") условием обжалования заявителем правоприменительного акта во всех судебных и надзорных инстанциях. В этом случае отказ Высшего Арбитражного Суда РФ в принесении протеста будет означать, что закон применен в деле заявителя с точки зрения судебной власти правомерно и единообразно (не случайно или ошибочно), т.е. такое правоприменение "созрело" для его оценки Конституционным Судом РФ.

Как подтверждает юридическое сообщество <1>, в 2012 г. сохраняет свою актуальность предложение автора разделить состав судей Конституционного Суда РФ не на две большие палаты по девять человек, а на шесть составов по трое судей, что само по себе увеличит производительность Суда в три раза <2>.

--------------------------------

<1> См.: Резолюция 9-й Международной научно-практической конференции "Налоговое право в

решениях Конституционного Суда 2011 года" (п. 9) // Налоговед. 2012. N 8. С. 9.

<2> См. Сасов К.А. Проблемы конституционного правосудия: материально-правовые и процессуальные аспекты: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998.

Следует также предоставить Суду законную возможность исправления своих судебных ошибок по инициативе заинтересованных лиц, которой он лишен в настоящее время. Для этого предлагается внедрить в закон процедуру, аналогичную той, что успешно применяется в ЕСПЧ. Вместо Большой палаты ЕСПЧ кассационной инстанцией для палат Суда мог бы стать Президиум Конституционного Суда РФ.

3.Примеры снижения Конституционным Судом РФ законных гарантий прав налогоплательщиков

Судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов: "Мы полагаем, что Конституционный Суд РФ в силу своего предназначении вообще не может устанавливать каких-либо ограничений и обременений прав и свобод или усугублять их законодательное урегулирование" <1>.

--------------------------------

<1> Кононов А.Л. О некоторых конституционных ценностях. Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. С. 32.

Налоговый кодекс РФ закрепил для налогоплательщиков комплекс прав как материального, так и процессуального свойства (ст. 21 "Права налогоплательщиков" НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Так, право налогоплательщиков на возврат излишне уплаченного налога (п. 5 ч. 1 ст. 21 НК РФ) корреспондирует с обязанностью налогового органа своевременно провести такой возврат (ст. 78 НК РФ). Такая корреспондирующая обязанность - законная гарантия реализации прав налогоплательщика. Корреспондирующие обязанности могут быть адресованы не только органам исполнительной власти, но и законодателю. Установление всех существенных элементов налогообложения только законом (п. 1 ст. 17 НК РФ) обеспечивает право налогоплательщика не уплачивать незаконно установленные налоги и сборы (п. 5 ст. 3 НК РФ). Таким образом, законными гарантиями реализации налогоплательщиком его прав становятся соответствующие обязанности государственных органов, предусмотренные законом. Если эти обязанности сокращаются, то, соответственно, снижается и возможность реализации налогоплательщиком своих прав.

Примечательно, что большинство из таких гарантий впервые выведены в решениях Конституционного Суда РФ до принятия НК РФ. До 1999 г. Конституционный Суд РФ последовательно придерживался тезиса о нерушимости взаимной ответственности граждан и государства в вопросах налогового права. После закрепления гарантий реализации прав налогоплательщика в НК РФ Конституционный Суд поддерживал их незыблемость, поскольку они имеют правозащитную сущность <1>.

--------------------------------

<1> См., например, Определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, в котором п. 8 ст. 78 НК РФ истолкован Судом в качестве дополнительной гарантии прав налогоплательщика.

Анализ решений Конституционного Суда РФ позволяет сделать вывод, что Суд от этого тезиса отступает. Так, Конституционный Суд РФ вынес несколько решений, существенно снижающих гарантии реализации прав налогоплательщика, которые уже были закреплены в НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Следует отметить, что, кроме этого, Конституционный Суд РФ своим толкованием расширял права налогового органа, ограниченные НК РФ. Так, Определением от 25 июля 2001 г. N 138-О Конституционный Суд РФ наделил налоговые органы правом предъявления исков о признании сделок недействительными уже после того, как эти права были исключены из НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

3.1.О действии новых налоговых норм во времени

Внескольких Определениях Конституционный Суд РФ рассматривал действие нововведений налогового законодательства во времени <1>. Суд констатировал, что федеральный законодатель связан