Криминалистика учебник (Под общ. ред. засл. юриста РФ, д-ра юрид. наук etc

процессуальных действий, как: запросы (ст. 21 УПК РФ); производство документальных проверок, ревизий, исследований документов, предметов с привлечением к их участию специалистов (ст. 144 УПК РФ); осмотр места происшествия (в случаях, не терпящих отлагательства (ст. 176 УПК РФ). Их проведение позволяет выяснить обстоятельства, относящиеся к предмету преступного посягательства, источникам налогооблагаемого дохода, времени совершения противоправного деяния, месту, способу уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, размеру не - уплаченных налогов.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» основанием для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов может являться только вступившее

всилу решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Оно запрашивается в первую очередь.

Следует запросить и документы: а) свидетельствующие о постановке налогоплательщика на налоговый учет; б) связанные с событием, о которомнепосредственносообщаетсявисточникеинформации;в)подтверждающие финансово-хозяйственную деятельность индивидуального предпринимателя; г) указывающие на проведение проверок до поступления информации о совершении преступления.

Документальная проверка и ревизия позволяют установить обоснованность совершенных хозяйственных и финансовых операций организации или индивидуального предпринимателя, правильности их отражения

вбухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, которые в соответствии с законодательством несут ответственность за их осуществление.

Основной задачей является проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, а также полноты и своевременности перечисления налогов и других платежей.

По результатам предварительной проверки сообщений об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов необходимо располагать следующей информацией: где и кем (в какой должности) работает заподозренный; имеется ли у него лицензия на осуществляемый вид предпринимательской деятельности, если да, то когда, кем и на какой период времени она выдавалась; прошло ли заподозренное лицо процедуру государственной регистрации, если да, то где

451

и когда; в какой период времени и в связи с чем заподозренный принял решение уклоняться от уплаты налогов и (или) сборов (в соответствии сФедеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ лицо, впервые совершившее преступление, связанное с уклонением от уплаты налогов, освобождается от уголовной ответственности в случае, если оно полностью возместило ущерб, причиненный бюджету. Условием освобождения от уголовной ответственности являетсяуплатанетольконедоимки,ноисоответствующихсуммпенииштрафа,начисленных в соответствии с НК РФ. Для налогоплательщиков – физических лиц закреплен принцип однократности ответственности за налоговые правонарушения); какие виды налогов и (или) сборов обязано было уплачивать заподозренное лицо; какова общая сумма неуплаченных лицом налогов и (или) сборов и на протяжении какого периода времени оно уклонялось от уплаты этих налогов и (или) сборов (названный Федеральный закон определил, что для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей ответственность по п. 1 ст. 198 УК РФ наступает либо в случае уклонения от уплаты налоговнасумму600тыс.руб.(еслиприэтомдолянеуплаченныхналоговзатри финансовых года превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов), либо в случае уклонения от уплаты налогов на сумму свыше 1 млн. 800тыс. руб. (независимо от доли неуплаченных налогов)1; каким способом заподозренный уклонялся от уплаты налогов и (или) сборов; как выбирались место и время совершения преступления; с чьей помощью заподозренный уклонялся от уплаты налогов и (или) сборов.

Для разрешения второй следственной ситуации проводится комплекс следственных действий.

35.3.Особенности тактики проведения отдельных следственных действий при расследовании преступлений, связанных с уклонением гражданина от уплаты налогов

ные помещения, используемые налогоплательщиком; складские, подсобные, производственные и торговые помещения индивидуального предпринимателя. Осмотру подлежат готовая продукция, сырье, материалы,

1 Для юридических лиц по п. 1 ст.199 УК РФ соответственно 2 млн. или 6 млн. руб.

452

технологическое оборудование, бухгалтерские, налоговые и другие документы, черновые записи, печати, штампы, бланки незаполненных документов. Это позволяет установить: источники налогооблагаемого дохода; торговые точки, через которые производился сбыт готовой продукции или оказывались услуги; объем произведенной продукции, оказываемых услуг и соответственно масштабы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; источники поставки сырья и других компонентов, необходимых для производства продукции (оказания услуг); круг лиц, причастных к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов.

При осмотре складских, подсобных, производственных помещений важно установить их размеры для того, чтобы в дальнейшем определить объемы реализованных налогооблагаемых операций. При осмотре оборудования, станков, транспортных средств нужно обратить внимание на наименование и тип, марку, завод-изготовитель, серийные номера, даты выпуска. Следует также зафиксировать, от каких энергоносителей работает данное оборудование, каков способ подключения к ним, имеются ли счетчики электроэнергии и каковы их показания.

Осматривая готовую продукцию, неучтенное сырье и товары, не состоящие на бухгалтерском балансе, фиксируют их количество, вид упаковки, внешние признаки. Изъятые на месте происшествия готовая продукция и сырье в дальнейшем могут быть направлены на товароведческую экспертизу.

При осмотре торговых залов, павильонов обращают внимание на находящуюся на прилавке и в помещениях продукцию с указанием ее индивидуальных признаков и цены. Из поля зрения не должны выпасть иллюстрации (различные прайс-листы, рекламные буклеты), а также документы, содержащие информацию о количестве, ассортименте, источниках поступления, каналах сбыта данной продукции.

Осмотру подлежит и компьютерная техника, так как сведения о финан- сово-хозяйственной деятельности физического лица зачастую содержатся в памяти компьютера (как правило, предприниматели используют специальные программы для ведения бухгалтерского учета).

При производстве выемки по делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, важно обеспечить, чтобы были изъяты именно те предметы, документы, кото-

рые имеют значение для дела. Кроме того, объем документов, подлежащих выемке, определяется: во-первых, видом неуплаченного налога; во-вторых,

453

способом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; в-третьих, формой ведения бухгалтерского учета.

В тех случаях, когда намечается изъятие, например, налоговых деклараций, бухгалтерских документов, книги учета вещей или товаров, качество и ценность которых следователь (дознаватель) установить не в состоянии, целесообразно приглашать специалиста соответствующего профиля (налоговых консультантов, аудиторов, бухгалтеров). Они помогут: а) определить перечень подлежащих изъятию предметов и документов; б) предоставить информацию о предназначении каждого изымаемого предмета и документа; в) установить, в скольких экземплярах составляется тот или иной документ; г) определить, составляет ли изымаемый документ единое целое или это часть какого-то другого документа.

Многие налоговые и бухгалтерские документы могут быть изъяты упредпринимателя,подозреваемоговуклоненииотуплатыналогови(или) сборов, а также в учреждениях, организациях и предприятиях, являющихся контрагентами по совершенным или совершаемым сделкам.

Объем и наименование документов, подлежащих выемке, зависят от того, какую форму бухгалтерского учета избрал для себя налогоплательщик (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная). Кроме того, изъятию подлежат: а) деловая переписка между подозреваемым и его контрагентами (письма, запросы и т.п.); б) черновые записи (дневники, тетради); в) гражданско-правовые договоры, контракты, соглашения (о поставках, посредничестве, выполнении работ или оказании услуг и др.); г) иные документы, характеризующие хозяйственную деятельность изучаемого субъекта и позволяющие определить размер неуплаченных налогоплательщиком налогов.

Помимо документов в ходе расследования преступлений об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов могут изыматься и различного рода предметы. Их перечень зависит от профиля деятельности, вида неуплаченного налога.

Основными задачами обыска по рассматриваемой категории дел являются:

а) обнаружение и изъятие налоговых деклараций и иных документов, подлежащих обязательному представлению в налоговые органы;

б) отыскание и изъятие предметов и объектов, имеющих доказательственное значение для дела (подложные документы на произведенный товар, поддельные бланки официальных документов, черновые записи,

454

ежедневники, технологическое оборудование, транспортные средства, печати, штампы и т.п.);

в) поиск и изъятие денежных средств, ценностей и другого имущества, полученных в результате уклонения от уплаты налогов.

щении; в транспортном средстве, принадлежащем подозреваемому; в других местах (гаражах, дачах, загородных домах и т.п.).

Если для производства осмотра требуется продолжительное время (что характерно для рассматриваемой категории преступления) или осмотр на месте затруднен, то предметы должны быть изъяты, упакованы, опечатаны, заверены подписями следователя (дознавателя) и понятых на месте осмотра. В этом случае осмотр предметов и документов производится по месту производства предварительного следствия с составлением самостоятельного протокола осмотра предметов (документов) – ч. 3 ст. 177 УПК РФ.

При расследовании уклонения от уплаты налогов и (или) сборов физического лица такому осмотру подлежат следующие предметы и документы: готовая продукция (потребляемый и непотребляемый товар), являющаяся объектом налогообложения; сырье и материалы, а также тара

иупаковка, используемые для изготовления и упаковки товара; печати

иштампы, а также их оттиски на документах и иных бумажных носителях; технологическое оборудование, вспомогательные средства, предназначенные для производства продукции и выполнения определенного вида работ; бухгалтерские, финансово-экономические документы с имеющимися на них признаками подделки и подлежащие обязательному представлению в налоговые органы в соответствии с законодательством РФ.

Входе осмотра предметов необходимо выявить: их назначение и свойства, наименование, материал, форму, размеры, наличие трещин, ржавчин

идругих признаков; внешнее состояние предметов и их частей; наличие на предметах каких-либо следов и их характерные признаки; наличие и характер различных наложений – пыли, грязи, смазки и т.д.

При осмотре документов необходимо установить: вид документа (налоговая декларация, таможенная декларация, договор, накладная ит.п.); наличие всех необходимых реквизитов, установленных специальными нормативами для данного вида документа; источник поступления документа; содержание

455

документа; видимые признаки внесенных в документ изменений; правильность арифметических подсчетов, содержащихся в документе.

Допрос В качествесвидетелей при расследовании уклонения от уплаты налогови(или)сборовфизическоголицачащевсегодопрашиваются:

а) лица, заявившие о событии, которое, по их мнению, является преступным. В ходе их допроса выясняется: что конкретно им известно о факте уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; на протяжении какого времени осуществлялось уклонение от уплаты налогов; от уплаты каких налогов и (или) сборов уклонялось физическое лицо; что послужило основанием для возникновения подозрения о возможном совершении преступления; где, когда и при каких обстоятельствах им стало известно о фактах совершения этого налогового преступления, не было ли подобных фактов ранее; какие у данных лиц отношения с подозреваемым; какова, по их мнению, общая сумма налога, не уплаченного в бюджет соответствующего уровня;

б) работники налоговых органов, ревизоры, аудиторы, выявившие нарушения налогового законодательства. У свидетелей этой категории следует выяснять: поставлен ли подозреваемый на учет в налоговом органе; было ли зарегистрировано соответствующее физическое лицо в качестве индивидуального предпринимателя; какие налоги, в каком размере и в какие сроки это лицо должно было уплачивать; на протяжении какого периода времени налогоплательщик не уплачивал налоги; какова общая сумма неуплаченных налогов; как часто и какие именно мероприятия проводились с целью проверки правильности и полноты исчисления и уплаты соответствующих налогов; были ли выявлены нарушения налогового законодательства в деятельности налогоплательщика, если да, то когда и каков их характер и др.;

в) лица, работающие у индивидуального предпринимателя по трудовому договору. У них уточняются: период осуществления предпринимательской деятельности; направления и виды налогообложения; проходил ли индивидуальный предприниматель процедуру государственной регистрации, если да, то когда и где; порядок поступления денежных средств и товар- но-материальных ценностей и их оприходование; какова стоимость товаров, не прошедших оприходование, реальные затраты на их приобретение; кто занимался составлением налоговых деклараций по итогам налоговых периодов; в какие налоговые инспекции и другие государственные органы представлялась бухгалтерская отчетность; поступали ли от руководства указания об искажении финансово-хозяйственных операций и т.п.;

456

г) граждане, индивидуальные предприниматели, представители организаций, являющиеся деловыми партнерами или потребителями товаров, работ или услуг недобросовестного налогоплательщика. В ходе их допроса следует выяснить: известно ли им лицо, подозреваемое в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, если да, то когда и при каких обстоятельствах они познакомились, как долго совместно занимались бизнесом; когда и с кем данные лица заключали сделки; что являлось их предметом и каковы их суммы; были ли они осведомлены о том, что их партнер уклоняется от уплаты налогов.

Следует специально подчеркнуть, что особой категорией свидетелей являются сотрудники налогового органа, которые проводили проверку и принимали решение о привлечении к налоговой ответственности.

При допросе подозреваемого в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов всякий раз выясняется следующий круг вопросов: в каком налоговом органе и с какого периода времени подозреваемый зарегистрирован в качестве налогоплательщика; занимается ли подозреваемый предпринимательской деятельностью, если да, то как давно и какими видами деятельности; в какой период времени и в связи с чем подозреваемый принял решение уклоняться от уплаты налогов и (или) сборов; не было ли подобных случаев ранее, если были, то какие и кем принимались решения; какие виды налогов и (или) сборов обязано было уплачивать лицо; в каком размере должны были уплачиваться налоги по незаполненным декларациям; имеет ли лицо право на льготы по налогообложению; на протяжении какого периода времени лицо уклонялось от уплаты этих налогов и (или) сборов; каким способом подозреваемый уклонялся от уплаты налогов и (или) сборов; как выбирались место и время совершения преступления; с чьей помощью подозреваемый уклонялся от уплаты налогов и (или) сборов; имеются ли у подозреваемого банковские или сберегательные счета, если да, то где и в каких банках; какова общая сумма не уплаченных лицом налогов и (или) сборов.

При расследовании уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц назначаются и проводятся: почерковедческие, судебно-бух-

галтерские, технико-криминалистические, финансово-экономические, ин- женерно-экономические, товароведческие экспертизы.

На разрешение почерковедческой экспертизы ставятся следующие идентификационные вопросы: кем из числа указанных в постановлении

457

лиц выполнены рукописные записи (подписи) в исследуемом документе; выполнены ли рукописные записи (подписи) в нескольких документах или различные фрагменты текста в одном документе одним и тем же лицом; кем выполнена подпись от имени определенного лица – им самим или другим лицом; выполнена ли подпись от имени определенного гражданина лицом, указанным в постановлении.

При решении диагностических задач: лицом какого пола выполнен рукописный текст; не исполнен ли рукописный текст намеренно измененным почерком; каковы возможные пол и возраст исполнителя рукописного текста; выполнен ли рукописный текст левой рукой (при привычной для исполнителя правой рукой); выполнены ли рукописные записи с подражанием почерка конкретного лица.

При расследовании уклонения от уплаты налогов и (или) сборов физического лица органам расследования зачастую приходится назначать судебно-бухгалтерскую экспертизу. При этом на разрешение экспертабухгалтера может быть поставлен широкий круг вопросов. Их условно можно разделить на четыре группы: 1) установление обоснованности оприходования и списания денежных средств и материальных ценностей; выявление расхождений в учетных данных о приходе и расходе денежных средств и материальных ценностей; 2) установление наличия или отсутствия денежных средств и материальных ценностей; 3) определение правильности ведения бухгалтерского учета и представления отчетности; 4) установление круга лиц, в ведении которых находились денежные средства и материальные ценности, а также лиц, ответственных за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности.

При необходимости установления подлинности документа, исследования рукописных текстов, технико-криминалистического исследования оттисков печатей и штампов, производства технико-криминалистического исследования текстов, выполненных с использованием различных печатающих устройств, определения печатающего устройства назначается техни- ко-криминалистическая экспертиза.

Для назначения финансово-экономической экспертизы следователь (дознаватель) должен иметь: подлинную бухгалтерскую и налоговую отчетность, которая находится в налоговых и иных официальных организациях; систему счетных записей, включающую в себя регистры бухгалтерского учета (главную книгу, журналы-ордера, оборотные ведомости

458

идр.); первичные документы бухгалтерского учета (приходные кассовые ордера, платежные поручения, счета-фактуры и др.).

На разрешение финансово-экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

–правомерны ли действия налогоплательщика по осуществлению определенного вида деятельности;

–предусматривает ли лицензия, имеющаяся у хозяйствующего субъекта, квоту на изготовление и реализацию определенного вида продукции, если да, то имеется ли факт ее нарушения в деятельности данного субъекта;

–влияют ли допущенные нарушения ведения бухгалтерской документации на общую оценку финансово-экономической деятельности налогоплательщика и др.

Предметом инженерно-экономической экспертизы являются фактические данные, характеризующие отдельные стороны производственного процесса, экономическую эффективность новаций в сфере производства, негативные явления в системе оплаты труда, а также условия, способствовавшие их появлению. Для ее проведения должны быть представлены документы налогоплательщика о калькуляции стоимости производимого продукта (товара), о затратах, а также техническая документация о производственных мощностях, характеристика имущественного комплекса, технические расчеты и иные документы, подтверждающие принятие экономического решения (приказы, распоряжения, письма и т.п.).

Задачи, стоящие перед инженерно-экономической экспертизой, являются диагностическими. К ним относятся: исследование искажений статистической отчетности о производительности труда и результатах производственной деятельности; установление отклонений заработной платы от производительности труда.

Объектами товароведческой экспертизы являются продовольственные

инепродовольственные товары. Вопросы, выносимые на разрешение товароведческой экспертизы, можно сформулировать следующим образом: каково наименование представленного на исследование товара; изготовлен ли данный товар из доброкачественного сырья или нет, если нет, то в чем заключалась его недоброкачественность; соответствуют ли фактические характеристики товара (артикул, сорт, размерные данные и др.) маркировочным обозначениям, указанным на ярлыке, этикетке, если нет,

459

то в чем эти различия; соответствуют ли обозначенные на ярлыке, этикетке символы характеристик товара (артикул, размер и др.) нормативным данным, установленным для исследуемого вида товара, если нет, то какие имеются различия; каким предприятием изготовлен представленный на исследование товар; не изготовлен ли данный товар конкретным налогоплательщиком; какова свободная розничная цена предметов, представленных на исследование?

Вопросы для самопроверки

1.Каковы элементы криминалистической характеристики уклонения гражданина от уплаты налогов?

2.Каковы особенности первоначального этапа расследования этих преступлений?

460