452

41

платежи, платежи в счет уплаты коммунальных услуг, закупки канцелярских товаров и другие); денежные средства зачисляются на счет клиента от контр-

агентов-покупателей по договорам за товары и услуги с выделением НДС и практически в полном объеме списываются клиентом в пользу контрагентов по объектам, не облагаемым НДС (операциям по реализации товаров, оказа-

нию услуг, передаче денежных средств в обеспечение обязательств, предо-

ставлению займов, реализации лома металлов). При этом при сходной хозяй-

ственной деятельности иных клиентов при указанной структуре входящих и исходящих платежей объем НДС, подлежащего уплате в бюджет, зачастую должен приближаться к объему НДС, учтенному в зачислениях по операци-

ям, облагаемым НДС.

При анализе совершенных сделок следует принимать во внимание ста-

тус контрагента и характер взаимоотношений сторон договора. В частности,

об умышленных действиях хозяйствующего субъекта, свидетельствующих об использовании мнимых и притворных сделок для достижения своих проти-

воправных целей путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием це-

почки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юриди-

ческой, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому юридическому ли-

цу, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участ-

ников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяй-

ственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, ока-

занию услуг). Так, совершение сделок между зависимыми лицами было от-

мечено в 16% дел, возбужденных по факту совершения преступлений в кре-

дитно-финансовой сфере.

Как следует из ст. 105.1 НК РФ, для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними со-

глашением либо при наличии иной возможности одного лица определять ре-

42

шения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признава-

емыми таковыми. Соответственно, взаимозависимыми лицами признаются:

1)организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;

2)физическое лицо и организация в случае, если такое первое прямо и

(или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия состав-

ляет более 25%;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвен-

но участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организа-

ции составляет более 25 %; 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его

взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избра-

нию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назна-

чению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета ди-

ректоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по ре-

шению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимоза-

висимыми лицами);

6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполни-

тельного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;

7)организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8)организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

43

9)организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

10)физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11)физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

В 12,5% случаев для осуществления подобных операций использовались фирмы-однодневки, под которыми понимаются юридические лица, не обладающие фактической самостоятельностью, созданные без цели ведения предпринимательской деятельности, не представляющие налоговую отчетность и т.д. (письма ФНС России от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84, от 24

июля 2015 г. № ЕД-4-2/13005@).

Признаками подобного характера деятельности юридического лица могут выступать: массовый адрес регистрации (зарегистрировано более 10 налогоплательщиков); отсутствие организации по своему юридическому адресу; неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами); использование в качестве наименования распространенного слова без привязки к сфере деятельности; отсутствие у организации собственных основных средств и складских помещений; неуплата налогов или перечисление минимальных платежей; сдача «нулевой» отчетности; существенное несоответствие параметров деятельности, в том числе уровня рентабельности и налоговой нагрузки, среднему уровню по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности) по данным бухгалтерского учета и статистики; отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период; опережающий темп роста расходов

44

над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг); построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных причин (деловой цели); значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому юридическому лицу необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого хозяйствующего субъекта по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом.

Большинство заключенных сделок, призванных придать видимость обоснованности и законности движению денежных средств, заведомо не предполагают их реального исполнения, однако сопровождаются фиктивными документами первичного бухгалтерского учета (договорами, счетами, счетами-фактурами, кассовыми чеками, товарными накладными, актами при- ема-передачи и т.п.). Так, для осуществления незаконного перевода денежных средств в иностранной валюте на счета нерезидентов директор ООО

«Рассвет» произвела платежи фирме ОU «GASCONTRACT» (Эстония) денежных средств на общую сумму 280 158 671 рублей, предоставив в банковские учреждения заведомо фиктивные документы (паспорта импортной сделки, внешнеторговый паспорт, международные товарно-транспортные накладные) (уд. № 4940109/2014 ).

Следует учитывать, что для создания видимости законности совершаемых операций может осуществляться частичное исполнение обязательств. В подобном случае важно учитывать, что согласно позиции Верховного Суда РФ, изложенной в п. 86 Постановления от 23.06.2015 № 25, совершение мнимой сделки не исключает, что ее стороны могут осуществить для вида ее формальное исполнение. Примером тому может служить частичный возврат суммы займа, полученной учредителями (участниками) по договору с со-

45

зданной ими организацией с целью получения налоговой выгоды от неупла-

ты НДФЛ с дивидендов. Однако непринятие мер по взысканию, постоянное пролонгирование договоров займа, неначисление процентов на частично воз-

вращенную сумму займа, осуществление выдачи денежных средств сверх обозначенного в договоре лимита свидетельствуют об отсутствии намерения создавать соответствующие условиям заключенных сделок правовые послед-

ствия.

О мнимом характере совершенных сделок свидетельствует и то, что организации предоставляют займы без обозначения цели использования вы-

даваемых денежных средств и экономического обоснования выдачи займов на нерыночных условиях под крайне низкие проценты. При этом следует учитывать, что обозначаемая в подобных случаях ставка взимаемых процен-

тов рассчитывается таким образом, чтобы исключить возможность квалифи-

кации полученных доходов как материальной выгоды. Подписание данных договоров лицами, исполняющими обязанности руководителей таких органи-

заций, одновременно свидетельствует об их недобросовестности при испол-

нении возложенных на директора обязанностей, заключающейся в неприня-

тии ими необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельно-

сти, ради которых создано юридическое лицо. Очевидно, что предоставление денежных средств без очевидной перспективы их возврата, особенно с уче-

том официальных доходов и имущества учредителя (участника), противоре-

чит природе ООО как коммерческой корпоративной организации.

Доказывание противоправности действий сторон упрощается в случае установления взаимосвязанного характера совершенных действий, о чем мо-

жет свидетельствовать схожесть условий и формы сделок, консолидация все-

го отчужденного по сделкам в собственности одного лица (совершение сде-

лок одним и тем же лицом), совершение их в ограниченный промежуток времени.

Получение данных, свидетельствующих о совершении мнимых и при-

творных сделок, возможно в результате использования методов экономиче-

46

ского анализа и документальной ревизии, а также технико-

криминалистических методов. При этом в качестве источника первоначаль-

ных данных для анализа могут выступать сведения, содержащиеся в доку-

ментах, предоставляемых налоговыми и таможенными органами по резуль-

татам проведенных ими проверок, а также информация из государственных информационных ресурсов (см. табл. 2).

47

Таблица 2.

48

49

Предметом анализа могут быть документы самого хозяйствующего субъекта, в том числе: учредительные документы, содержащие сведения о целях и основных направлениях деятельности, круге субъектов, уполномо-

ченных действовать от имени организации без доверенности; документы, со-

держащие информацию о составе принадлежащего должнику имущества

(включая имущественные права) и об обязательствах должника, в том числе бухгалтерская отчетность должника и прилагаемые к ней расшифровки, а

также сведения об учетной политике должника; документы, содержащие ин-

формацию об условиях привлечения должником заемного капитала; перечень дебиторов должника (за исключением организаций, размер долга которых составляет менее 5% дебиторской задолженности) с указанием даты возник-

новения и размера дебиторской задолженности по каждому дебитору на по-

следнюю отчетную дату, включенную в исследуемый период; перечень кре-

диторов должника (за исключением кредиторов, размер долга которых со-

ставляет менее 5% кредиторской задолженности) с указанием размера основ-

ной задолженности, штрафов, пеней и иных финансовых (экономических)

санкций за ненадлежащее исполнение обязательств перед каждым кредито-

ром и срока их наступления на последнюю отчетную дату, включенную в ис-

следуемый период; результаты проводившихся инвентаризаций; сведения о банковских и кассовых операциях должника и контрагентов; сведения об

50

обременении имущества (активов) должника обязательствами (аренда, за-

лог); документы, свидетельствующие о наличии требований третьих лиц на имущество (активы) должника, в том числе свидетельствующие о наличии судебных споров, неоконченного исполнительного производства, неиспол-

ненных судебных решений, и др.; акты и заключения налоговых и иных гос-

ударственных органов по результатам проводившихся ранее проверок долж-

ника; заключения по результатам аудиторских проверок финансовой (бухгал-

терской) отчетности, заключения и отчеты ревизионной комиссии, а также отчеты об оценке принадлежащего должнику имущества, заключения на от-

четы саморегулируемых организаций оценщиков или уполномоченного ор-

гана государственной власти; документы, содержащие сведения о проведе-

нии арбитражным управляющим финансового анализа, а также заключение арбитражного управляющего о наличии признаков преднамеренного банк-

ротства; справки о задолженности перед бюджетами всех уровней и внебюд-

жетными фондами с указанием раздельно размеров основной задолженности,

штрафов, пеней и иных финансовых (экономических) санкций на последнюю отчетную дату, включенную в исследуемый период, и на последнюю отчет-

ную дату, предшествующую дате проведения экспертизы; сведения о долго-

срочных и краткосрочных финансовых вложениях должника; документы, ре-

гламентирующие взаимоотношения с дочерними организациями (управлен-

ческие решения, договоры, наличие или отсутствие консолидированного ба-

ланса, наличие или отсутствие консолидированного бюджета должника);

сведения об аффилированных лицах должника; договоры, заключенные ор-

ганизацией, в том числе договоры, на основании которых производилось от-

чуждение или приобретение имущества; входящая и исходящая корреспон-

денция.

Достаточно информативными могут быть и материалы судебных про-

цессов с участием организации, в том числе с точки зрения оценки тактики ведения ею судебных процессов и ее соотношения с финансово-

экономическими показателями деятельности в соответствующий период. В