1125

Составляющие затрат, связанных с внутренней хозяйственной деятельностью, анализируются на основе модели калькуляции затрат ПОД (профилактика П, оценивание О, дефекты Д ).

Затраты на профилактику и оценивание считаются выгодными капиталовложениями, тогда как затратына дефекты считаются убытками.

К составляющим затрат относятся следующие:

а) профилактика – деятельность по предотвращению дефектов (например, обучение персонала, метрологическое обеспечение производства и др.);

б) оценивание – испытания, контроль и обследование для оценки выполнения требований к качеству;

в) внутренние затраты Вн, являющиеся следствием дефектов, возникающих до поставки продукции вследствие того, что продукция не отвечает требованиям к качеству (например, повторное предоставление услуги, вторичная обработка, переделка,повторныеиспытания, брак);

г) внешние затраты Вш, являющиеся следствием дефектов. Затраты, возникающие после поставки продукции, когда выясняется, что продукция не отвечает требованиям к качеству (например, техническое обслуживание и ремонт продукции; гарантии и возвраты; прямые затраты и скидки; связанные с изъятием продукции; издержки, связанные с несением юридической ответственности за качество продукции).

Классификация затрат на качество по этому методу приведена на рис. 14.

Рис. 14. Схема классификации затрат на качество по методу ПОД

Например, из рис. 14 следует, что если каждая из составляющих затрат на качество равна 20 денежным единицам (П О Д Вш 20), то общие затраты изготовителя на качество

70

составят 80 д.е.; 40 д. е. из них считаются полезными, а 40 д.е. – убытками, и в их числе 20 д.е. – за гарантийный период уже после продажи товара. Затраты Вн(в системе ПОД ) равны 60 д.е.

7.3. Метод калькуляции затрат, связанных с процессами

Здесь используются понятия стоимостей соответствия и несоответствия любого процесса, причем обе могут быть источником экономии средств. При этом:

а) стоимость соответствия – затраты, понесенные с целью удовлетворения всех сформулированных и подразумеваемых запросов потребителей при безотказности существующего процесса;

б) стоимость несоответствия – затраты, понесенные из-за нарушения существующего процесса.

7.4. Метод определения потерь вследствие низкого качества

При данном подходе основное внимание уделяется внутренним и внешним потерям вследствие низкого качества и определению материальных и нематериальных потерь. Типичным примером внешних нематериальных потерь является сокращение в будущем объема сбыта из-за неудовлетворенности потребителей. Типичные внутренние нематериальные потери являются результатом снижения производительности труда из-за переделок, неудовлетворительной эргономики, неиспользованных возможностей и т. п. Материальные потери представляют собою внутренние и внешние затраты, являющиеся следствием дефектов.

В табл. 7 дана сводка рекомендуемых методов калькуляции затрат на качество.

Пример. Организация представила в Статуправление финансовый отчет, в котором затраты на качество изготовления и эксплуатации телевизоров калькулируются методом ПОД и равны:

- затраты на метрологическое обеспечение производства

ПЗК 200млн руб.;

-затраты на испытания и сертификацию ОЗК 200 млн руб.;

- затраты на брак в производстве ДЗК 5млн руб.; - затраты от возврата продукции потребителями

ЗКВш 10млн руб.

71

Определите сумму общих затрат на качество в этом примере и затраты на качество, являющиеся результатом внутрихозяйственной деятельности.

Решение следует из наглядной структуры составляющих затрат на качество (рис. 14):

ЗКВн ПЗК ОЗК ДЗК 225млн руб.; ЗК ЗКВн ЗКВш 235млн руб.

Таблица 7

Сводка рекомендуемых методов калькуляции (классификации) затрат на качество в МС ИСО-9004-1:1994 г.

Примечание.

(+) – затраты в результате внешних работ (внешние затраты); + – затраты в результате внутренних работ (внутренние затраты).

72

Тема 8 ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТОВ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ

ЭФФЕКТИВНОСТИ ПО КАЧЕСТВУ, СТАНДАРТИЗАЦИИ

ИСЕРТИФИКАЦИИ В КОНКРЕТНОЙ ОТРАСЛИ

8.1.Основные принципы планирования и учета затрат

на качество

Всовременной экономике на первое место выдвигаются проблемы управления затратами и качеством производимой и реализуемой продукции. Ученые и практики российских предприятий пришли к единому мнению, что настало время для внедрения и принятия всеобщего управления (руководства) качеством – TQM.

Первым шагом к освоению методов TQM в России является внедрениеисертификациясовременныхсистемменеджментакачества(СМК).

Отчет центрального секретариата ИСО о сертификации систем менеджмента качества (по состоянию на конец 2005 года) показывает, что сертификация СМК на соответствие МС ИСО 9001 по-прежнему востребована во всем мире и число сертифицированных компаний неуклонно возрастает. Общее число сертификатов соответствия СМК по всему миру – 776608. Лидер в настоящее время – Китай, который имеет с учетом Гонконга и Макао, находящихся под юрисдикцией КНР, 147355 сертификатов, то есть практически каждый пятый в мире сертификат – китайский.

ВЕвропе лидирующие позиции занимают:

Италия – 98028;

Испания – 47445;

Великобритания – 45692;

Германия – 39816.

ВВосточной Европе лидеры по сертификации:

Венгрия – 5464;

Чехия – 12743;

Польша – 9718;

Румыния – 6097.

Во многих странах успешно внедряются также специальные

стандарты на СМК в отдельных отраслях, например: на конец 2005 г. в 80 странах мира было выдано 17047 сертификатов на соответствие ИСО/ТУ 16949:2002 «Системы менеджмента качества в автомобильной промышленности и на предприятиях-поставщиках автомобиль-

73

ных комплектующих изделий», т.е. 57 % от потенциального рынка этих сертификатов.

Процесс сертификации на российских предприятиях в определенной мере сдерживается из-за отсутствия современной концепции, учитывающей международный опыт и российскую специфику механизма финансирования, мер правового регулирования этого процесса. В мировой практике внедрение подобных систем происходит на основе законодательного регулирования, предоставления предприятиям, банкам

истраховых компаниям освобождения от налогообложения части прибыли, направляемой на создание систем обеспечения качества.

Внедрение и сертификация эффективных систем обеспечения качества продукции и услуг определяют необходимость изменения и совершенствования на промышленных предприятиях системы учета и калькулирования себестоимости продукции и услуг. Кроме того, с развитием конкуренции производителей появляется также необходимость увязки затрат на качество: с конечными результатами производственной деятельности, уровнем качества изделий, объемом продаж, прибылью, что позволяет эффективнее управлять предприятием

идобиваться более высокой прибыли.

Исследования отечественных ученых-экономистов показывают, что затраты на качество на этапе изготовления продукции занимают значительный удельный вес в общих затратах на производство.

Например, на предприятиях машиностроения такие затраты нередко составляют 20-25 %. В зарубежных странах их величина в среднем достигает 25 % от общего объема производственных затрат. В рекомендациях Европейской организации по контролю качества отмечалось: для того чтобы предприятие преуспело в конкурентной борьбе, ему необходимо расходовать на качество 15-20 % от общих расходов на производство, а в момент становления предприятия – 30-35 %.

В последние годы у руководителей российских предприятий возрос интерес к проблемам, связанным с затратами на качество. Специалисты считают, что росту этого интереса способствовало несколько причин:

1)система менеджмента качества (СМК), в которой отсутствуют экономические механизмы обеспечения и улучшения качества, не может быть эффективной, так как только организационными мерами невозможно обеспечить конкурентоспособность продукции;

2)пришло понимание того, что дорого обходится не обеспечение должного уровня качества, а несоответствия, приводящие к пере-

74

делкам, ремонту и утилизации бракованной продукции. Ежегодно сумма затрат оценивается в сотни миллиардов евро;

3) произошло изменение статуса финансовых аспектов в СМК в международных стандартах ИСО серии 9000:2000 – из рекомендованных, а значит, необязательных, они становятся «обязательными к применению в случаях, когда это возможно».

Вусловиях внедрения и сертификации эффективных систем обеспечения качества продукции и услуг на предприятиях необходимо сформировать экономический механизм, который позволил бы минимизировать расходы, не снижая при этом качества продукции и услуг.

Сегодня эффективное управление качеством продукции и услуг сквозь призму основных принципов TQM и МС ИСО серии 9000:2000 предусматривает обязательное определение затрат на качество. Первоисточником информации о направлениях корректировки деятельности и об объектах улучшения служат процессы планирования, учета и анализа затрат на качество в системе управленческого учета. При этом принцип системности требует проведения оценки системы менеджмента качества и ее процессов на всех уровнях организации с учетом ориентации на потребителя и интересов всех других заинтересованных сторон.

Построение системы управленческого учета с точки зрения потребностей менеджмента качества должно осуществляться в любой организации на базе стратегического целевого учета через механизм анализа рынка.

Для новых целевых установок только традиционных финансовоэкономических характеристик деятельности организации уже недостачно. Должна быть построена многомерная и многоаспектная система, которая получила в Гарвардской школе бизнеса (США) название сбалансированной системы показателей (ССП).

Вусловиях рыночной экономики управленческий учет рассматривается как процесс (потребитель которого – менеджмент), охватывающий следующие этапы управления:

- прогнозирование; - формулирование целей и задач; - принятие решений;

- планирование деятельности организации в целом и по подразделениям (бюджетирование);

- осуществление деятельности и анализ исполнения бюджета;

75

- выработка корректирующих воздействий.

Центральное место в системе управленческого учета занимают цели организации в области улучшения качества продукции и услуг и контроль за их достижением, т. е. реализация принципа непрерывного совершенствования (ИСО 9000:2000). Одна из задач – постоянно анализировать процессы на всех этапах жизненного цикла продукции («петли качества»), чтобы непрерывно улучшать ее качество и своевременно адаптироваться к изменениям внешней среды, т. е. принимать верные управленческие решения.

Жизненно важно спланировать и скоординировать все решения и действия организации в области качества, обеспечить их pecyрсами, увязать процессы деятельности с материальными, трудовыми и денежными потоками в рамках основного бюджета организации. Ана-

лиз затрат и выгод – важнейший элемент системы управления

качеством, ориентированной на экономичность.

В России продолжается реформирование бухгалтерского учета в соответствии с принятой программой, разработанной с учетом национальных особенностей развития бухгалтерии и зарубежного опыта применения международных стандартов бухгалтерской отчетности. Создание современной методологии, новых организационных форм и принципов построения бухгалтерского учета осуществляется в системе как финансового, так и управленческого учета. Одним из важнейших направлений развития управленческого учета является введение в действие с 1 января 2000 г. двух национальных стандартов: положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России 06.05.99 № 32н и 33н.

Согласно названным положениям все доходы и расходы подразделяются на четыре части:

-от обычных видов деятельности;

-операционного характера;

-внереализационного характера;

-чрезвычайные расходы.

Расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

-они производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расходов может быть определена.

76

Как известно, любая система учета, в том числе и затрат на качество, организованная на предприятии, отвечает общепринятым принципам. В законодательных актах принципы бухгалтерского учета принимают форму правил. К основным принципам планирования и учета затрат на качество относятся:

имущественная обособленность;

непрерывность деятельности;

разделение текущих и капитальных затрат;

последовательность применения учетной политики;

временная определенностьфактов хозяйственной деятельности;

осмотрительность, а также периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия;

использование единых планово-учетных единиц измерения;

оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия в системе качества;

экономическая значимость затрат;

преемственность и многократность использования информации;

достаточность информации;

децентрализация планирования;

взаимосвязьс другими видами деятельности всистеме качества;

сметное (бюджетное) управление затратами на качество.

Имущественная обособленность организации означает, что ее

имущество и обязательства существуют обособленно от имущества и обязательств собственников.

Непрерывность деятельности организации предполагает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее нет намерений и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности. Этот принцип позволяет создавать и накапливать информацию, предназначенную для решения долгосрочных проблем, – анализа конкурентоспособности продукции, изменения ассортимента, освоения новых видов продукции, инвестиций в качество и т. д.

Разделение текущих и капитальных затрат. Данный принцип зафиксирован в п. 6. ст. 8 «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете».

К текущим относятся затраты производственных ресурсов, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле.

77

К капитальным относятся затраты на приобретение или создание внеоборотных активов, используемых в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления амортизации.

Последовательность применения учетной политики означает,

что выбранная организацией учетная политика применяется от одного учетного года к другому.

Временная определенность фактов хозяйственной деятель-

ности – принцип начисления. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете) к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Осмотрительность. Российские и международные стандарты адекватно отражают суть принципа осмотрительности (осторожность в оценке или бухгалтерский консерватизм), который сводится к тому, что бухгалтер, скорее, выберет низшую оценку для активов и доходов и высшую для пассивов и расходов.

Принцип периодичности в зависимости от сложности продукции, сроков изготовления и других особенностей может отражать как производственный или коммерческий цикл, так и основываться на календарном плане работы. Информация для руководителей необходима тогда, когда это целесообразно, ни раньше, ни позже. Сокращение временного плана может значительно уменьшить точность информации. Как правило, составляется график сбора первичных данных и их обработки.

Использование единых планово-учетных единиц измерения в

планировании и учете затрат на качество обеспечивает между ними прямую и обратную связь, а также связь между сметой затрат по предприятию и сметами конкретных подразделений. С помощью пла- ново-учетных единиц создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной на взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов деятельности отдельных структурных подразделений. На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы могут или детализироваться, или, наоборот, укрупняться. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных учетных единиц на уровне предприятия к более мелким на уровне цеха, участка, бригады. При этом возможна любая группировка информации, будь то группировка по видам про-

78

дукции, производственным заказам или структурным подразделениям. Кроме того, использование единых планово-учетных единиц измерения обеспечивает возможность экономического анализа затрат методом сравнения.

Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия в системе качества – один из основополагающих принципов. В совокупности с системой планирования и контроля учет затрат на качество – часть механизма хозяйствования структурного подразделения предприятия. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реализации вследствие улучшения качества продукции.

Экономическая значимость затрат – принцип, позволяющий рационально сформировать состав затрат на качество. Согласно этому принципу можно отказаться от планирования и учета некоторых незначительных категорий затрат, организация учета которых очень сложна. Но во избежание возможных ошибок нужно как можно точнее учитывать все факторы производственной деятельности.

Впроцессе сбора и обработки первичных данных необходимо соблюдение принципа преемственности и многократного исполь-

зования. Это упрощает систему учета и делает ее более эффективной. При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. Сущность указанного принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или произведенных расчетах и многократном их использовании без повторной фиксации, регистрации или расчетов. Этот принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономную систему учета сообразно размерам предприятия и масштабам производственной деятельности. При этом из минимального количества данных получают максимальное количество необходимой для управленческих решений информации.

Согласно принципу достаточности информации количество показателей, включаемых в планы и отчеты, должно быть минимально необходимым, но достаточным для анализа и не требовать дополнительной аналитической обработки.

Всоответствии с принципом децентрализации планирование затрат на качество должно осуществляться непосредственно в подразделениях предприятия. В этом случае затраты планируются более точно,

атакже определяются лица, ответственные за их использование (цен-

79