Глава 7

СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ В СЛУЧАЕ СУЩЕСТВЕННЫХ ИЗМЕНЕНИЙ УСЛОВИЙ ЕЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

7.1. Раскрытие информации о связанных сторонах

(МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»)

|

⁵ > Как уже отмечалось, стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать значитель­ное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оператив­ных решений.

К связанным сторонам относятся:

а) компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников:

:, • контролируют отчитывающуюся компанию; _г • подконтрольны ей; 1 • вместе с ней находятся под общим контролем;

б) ассоциированные компании;

в) частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании в объеме, ко­торый обеспечивает им значительное влияние на деятельность компании, а также члены их семей;

г) высшие руководители, т.е. лица, уполномоченные и ответ­ственные за осуществление планирования, управления и контро­ля за деятельностью отчитывающейся компании, включая дирек­торов, старших ответственных работников и членов их семей;

д) компании, чьи значительные пакеты акций с правом голо­са принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в пунктах в) или г), или субъекту, на которого такие лица оказыва­ют значительное влияние (например, компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам отчитывающейся компании, а также компании, имеющие общего с отчитывающейся компани­ей высшего члена управления. Принципиальное значение при оценке взаимоотношений свя­занных сторон имеет наличие контроля или значительного влия­ния.

Не связанными сторонами считаются:

• компании, имеющие общего члена правления (директора) (за исключением ситуаций, когда предположительно такой член правления будет влиять на политику и взаимные опе­рации компаний);

• организации, занимающиеся финансированием, профсою­зы, коммунальные службы, государственные ведомства и уч­реждения, в ходе их нормальных отношений с компанией;

• отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляю­щая льготное право по договору о франшизе; распространи­тель (генеральный агент), через которого компания осуще­ствляет сделку на крупную сумму, из-за возникающей в ре­зультате этого экономической зависимости.

МСФО 24 требует раскрытия информации о:

• взаимоотношениях между связанными сторонами при нали­чии контроля, независимо от того, существовали ли опера­ции между ними;

• сущности взаимоотношений между связанными сторонами, о типах и элементах операций между ними (в случае нали­чия операций между связанными сторонами).

Операции между связанными сторонами — это передача ресур­сов или обязательств между связанными сторонами, независимо от формы взимания платы за них. Примерами операций между связан­ными сторонами являются:

• закупка и продажа товаров, имущества и других активов;

• оказание или получение услуг;

• выполнение договоров комиссии и договоров аренды;

• передача исследований и разработок;

• выполнение лицензионных соглашений и финансовых опе­раций (в том числе кредитования);

• предоставление гарантий и залогов;

• исполнение контрактов на управление.

Следствием проведения операций между связанными сторо­нами может стать достижение контроля* или значительного вли­яния над компанией.

* Сущность и признаки достижения контроля над компаниями рас­сматривались в главе 4 настоящего учебного пособия.

Под значительным влиянием стандарт понимает участие одной компании в принятии решений, касающихся финансовой и опе­ративной политики другой компании, без права контроля над этой гюлитикой. Значительное влияние может реализовываться в виде:

• представительства в совете директоров (правлении);

• участия в процессе определения политики компании;

• проведения значительных операций между компаниями;

• взаимного обмена руководящими кадрами;

• зависимости от технической информации. Значительное влияние может достигаться путем долевого вла

гния частью акций по уставу или соглашению.

Взаимоотношения связанных сторон обычно влияют на фи-шсовое положение и результаты деятельности отчитывающейся эмпании. Изменения этих показателей обусловлены:

• осуществлением операций, которые несвязанные стороны не стали бы проводить;

• осуществлением операций на суммы, отличающиеся от сумм аналогичных операций с несвязанными сторонами.

Если операции со связанными сторонами не производятся, сам факт существования связи может повлиять на операции с други­ми, несвязанными сторонами.

Методы определения цен, устанавливаемых связанными сторонами

Операции со связанными сторонами базируются обычно на ценах, специально согласованных сторонами. Существует ряд методов для определения цен по операциям между связанными сторонами: метод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены перепродажи, метод «затраты плюс». Рассмотрим содержа­ние названных методов.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены предполагает ус­тановление цены в соответствии с ценами на аналогичные това­ры, которые продаются на экономически сопоставимом рынке независимыми продавцами независимым покупателям.

Метод цены перепродажи используется в случаях, если до про­дажи независимому покупателю товары продавались связанным сторонам. Цена перепродажи уменьшается в этом случае на вели­чину наценки, за счет которой в нормальных условиях перепро­дающая сторона покрывала бы свои расходы и имела бы прибыль. Такой подход позволяет перепродающей стороне сформировать трансфертную цену.

Метод «затраты плюс» (метод дополнительных затрат) пред­полагает соответствующую надбавку к цене поставщика для по­лучения трансфертной цены.

Операции со связанными сторонами могут существенно вли­ять на результаты деятельности и финансовое положение компа­нии. Поэтому информация об операциях со связанными сторона­ми должна быть раскрыта так, чтобы пользователь финансовой отчетности мог на основе ее оценить масштабы влияния подоб­ного рода операций.

Состав раскрываемой в отчетности информации о связанных сторонах зависит от наличия операций между связанными сторо­нами операции, а также от степени контроля.

Если операции между связанными сторонами осуществлялись, раскрытию подлежат:

• суммы операций или их удельный вес;

• суммы или удельный вес статей, подлежащих погашению;

• политика ценообразования.

Если операции между связанными сторонами не проводились, информация о них должна отражаться в отчетности лишь при ус­ловии установления контроля. Это требование основано на том, что даже при отсутствии у компании операций со связанными сторо­нами ее финансовое состояние и результаты деятельности могут находиться под существенным влиянием связанной стороны.

Например, в случае приобретения материнской компанией новой компании, занимающейся торговлей определенной группой товаров, ее дочерняя (отчитывающаяся) компания прекратит от­ношения со своим дистрибьютором, так как будет продавать свои товары через вновь приобретенную компанию.

Раскрытие информации об операциях между связанными сто­ронами не требуется:

• в отношении внутригрупповых операций;

• в финансовой отчетности материнской компании, если она представляется совместно с консолидированной финансо­вой отчетностью;

• в финансовой отчетности дочерней компании, находящей­ся в полной собственности, если материнская компания за-

регистрирована в той же стране и представляет консолиди­рованную финансовую отчетность в той же стране;

• в финансовой отчетности государственных компаний по операциям с другими компаниями, контролируемыми госу­дарством.

Практика учета в Российской Федерации

Российским аналогом МСФО 24 является Положение по бух­галтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000), утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 5н. Этот документ устанавливает порядок раскры­тия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской от­четности акционерных обществ.

Требование по раскрытию информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности установлено, кроме того, По­ложением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), согласно которому организации в по­яснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках должны раскрывать дополнительные данные об аффилирован­ных лицах.

Под аффилированными лицами согласно ПБУ 11/2000 пони­маются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и/или физических лиц в соответствии с Законом РФ от 22.03.91 г. № 948-1 «О конкурен­ции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

В отчетности должна представляться информация об операци­ях с аффилированными лицами, в частности об операциях:

• приобретения и продажи товаров, работ, услуг;

• приобретения и продажи основных средств и других акти­вов;

• аренды имущества и предоставления имущества в аренду;

• передачи результатов НИОКР;

• предоставления займов и участия в уставных (складочных) капиталах других организаций;

• предоставления и получения гарантий и залогов.

Как следует из ПБУ 11/2000, организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право распоряжаться (непосредствен­но или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующихакций акционерного общества или более чем 50% уставного (скла­дочного) капитала общества с ограниченной ответственностью; более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ог­раниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, если организация контролируется непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бух­галтерской отчетности независимо от того, имели ли место в от­четном периоде операции между ними.

Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, если имеет возможность участво­вать в принятии решения другой организацией, но не контроли­рует ее.

Информация об аффилированных лицах, представляемая в пояснениях, должна быть изложена в виде отдельного раздела ясно и полно, с тем чтобы характер и содержание отношений и опера­ций с аффилированными лицами были понятны заинтересован-ным пользователям бухгалтерской отчетности.

7.2. ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ

(МСФО 3 «Объединение компаний»)

Основная цель МСФО 3 «Объединение компаний» — опреде­ление подходов к организации учета в различных видах объеди­нения компаний.

Объединение компаний представляет собой соединение отдель­ных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой или получает кон­троль над чистыми активами и операциями другой компании.

Если в результате объединения компаний возникают отноше­ния «материнская—дочерняя» компания, где приобретающая ком­пания становится материнской, а приобретаемая — дочерней, то* правила данного стандарта применяются только к сводной (кон­солидированной) отчетности. В индивидуальной отчетности ма--¹ теринской компании стоимость дочерней компании в этом слу­чае учитывается в соответствии с МСФО 27 «Консолидированная

финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» как инвестиции в дочернюю компанию.

В случае когда в результате объединения компаний не возни­кает отношений «материнская—дочерняя» компания (компания-покупатель приобретает как совокупность активов, так и обяза­тельства другой компании, включая также деловую репутацию — гудвилл, а не только ее акции), требования МСФО 22 применя­ются к индивидуальной отчетности компании-покупателя.

МСФО 22 не применяется к операциям между компаниями, которые находятся под общим контролем, а также к совместной деятельности.

Стандарт выделяет два вида объединения компаний.

1. Приобретение (или покупка) одной компанией другой ком­пании.

2. Объединение интересов компаний (слияние).

Эти два вида объединения компаний, различаясь по своей сущ­ности, по-разному отражаются в учете и финансовой отчетности. Приобретение (покупка) — это объединение компаний, при которой компания-покупатель (приобретающая компания) полу­чает контроль над чистыми активами и операциями компании-продавца (приобретаемой компании) в обмен на передачу акти­вов, принятия на себя обязательств или эмиссию акций.

V; Объединение интересов (слияние) означает объединение компа-|яий, в котором их акционеры осуществляют общий контроль над

' ^едиными чистыми активами и операциями для достижения про­должительного взаимного разделения рисков и выгод, присущих объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена как покупатель. •/ Итак, основное различие двух видов объединений заключает-

\1ся в возможности идентифицировать (определить) покупателя ^(приобретающую компанию). Если покупателя можно определить, 0ечь идет.о покупке компании, в противном случае — об объеди-^нении интересов.

В зависимости от вида объединения стандарт предлагает для целей составления отчетности использовать один из двух методов:

• метод приобретения;

• метод объединения интересов.

Содержание и сферы применения этих методов иллюстриру­ются рис. 7.1.

Метод приобретения компании. Сущность метода состоит в том, что приобретение компании учитывается по аналогии с приобре-тением любых других активов и первоначально отражается по сто­имости приобретения.

В случае приобретения материнской компанией дочернего предприятия первая отражает в своей финансовой отчетности приобретение как инвестиции первоначально по стоимости при­обретения. В дальнейшем эти инвестиции в отдельной финансо­вой отчетности материнской компании могут учитываться как по стоимости приобретения, так и с использованием метода участия либо как финансовые активы, подлежащие продаже (см. МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»). Величина данных инвестиций заменяется при составлении сводной (консолидированной) отчетности:

• идентифицируемыми активами и обязательствами приобре­таемой компании;

• возникшей положительной или отрицательной деловой ре­путацией (гудвилл);

• долей меньшинства.

Если приобретаются чистые активы другой компании, в отчет­ность покупателя включаются активы и обязательства приобретен­ной компании и соответствующая положительная или отрицатель­ная деловая репутация (гудвилл). В этом случае финансовая от-

Метод приобретения Учет приобретения (учет покупки) компаний			Метод объединения интересов Учет объединения интересов (учет слияния) компаний
	Содержание метода
Метод ориентируется на: определение стоимости приобретаемого объекта на дату приобретения; результаты приобретения			Отчетность двух компаний сливается, как будто они всегда были единым целым
	Сфера применения		метода
Материнская компания покупает дочернее предприятие, которое будет использовано для получения прибыли			Материнская и дочерняя компании объединяются как более или менее равноправные^ партнеры г

Рис. 7.1. Методы учета объединений компаний

четность приобретающей компании (покупателя) формируется с учетом требований МСФО 3.

Начиная с даты приобретения, покупатель обязан:

• в отчет о прибылях и убытках (консолидированный отчет о прибылях и убытках) включать результаты операций приоб­ретенной компании;

в балансе (консолидированном балансе) признавать иденти­фицируемые активы и обязательства приобретенной компа­нии и возникшую при приобретении деловую репутацию (гудвилл).

При учете приобретения компаний возникают проблемы, свя­занные с определением:

• даты и стоимости приобретения;

• идентифицируемых активов и обязательств и их стоимости;

• деловой репутации (гудвилла), возникающей при приобре­тении компании.

Подходы к определению гудвилла изложены в 4 главе учебного пособия.

Метод объединения интересов. Объединение компаний явля­ется объединением интересов, когда слияние не ведет за собой изменения собственников активов компании. Каждая из объеди­няющихся сторон в равной мере участвует в разделении рисков и преимуществ владения в результате такого объединения.

Критериями объединения интересов согласно МСФО 3 явля­ются:

• обмен, или слияние значительного большинства обыкновен­ных акций с правом голоса объединяющихся компаний;

• сравнительное равенство справедливых стоимостей объеди­няющихся компаний;

> сохранение за акционерами объединяющихся компаний того же удельного веса относительно права голоса и степени уча­стия в объединенной компании.

В случае когда названные критерии невыполнимы, объедине­ние компаний должно классифицироваться как приобретение. Финансовая отчетность объединенных компаний представляется так, будто они всегда были единой компанией; она представляет собой объединение данных отчетности сливающихся компаний.

Финансовая отчетность объединенных компаний за период, в котором произошло объединение, должна включаться в финансо­вую отчетность объединенной компании таким образом, будтообъединение произошло в начале наиболее раннего из представ­ленных периодов.

В финансовой отчетности объединенной компании суммиру­ются активы, обязательства и собственный капитал объединяю­щихся компаний, а взаимные операции между ними элиминиру­ются (взаимоисключаются). В отчетности объединенной компании активы и обязательства суммируются и отражаются на основании балансовых стоимостей, не переоцениваясь до справедливой сто­имости. Гудвилл при использовании данного метода не возника­ет. Расходы, связанные с процессом объединения, отражаются как расходы того периода, когда они возникли.

Оба метода учета объединений компаний имеют как сходство, так и различия. Так, при консолидации в обоих случаях осуще­ствляется постатейное суммирование активов и обязательств, ис­ключаются внутренние остатки, одинаковым способом рассчиты­вается доля меньшинства.

Отличительной особенностью метода объединения интересов является отсутствие необходимости в расчетах деловой репутации (гудвилла), а следовательно, и в переоценке активов.

В соответствии с МСФО 3 информация, относящаяся к объе­динению компаний, как правило раскрывается в примечаниях к отчетности.

В финансовой отчетности необходимо указать:

• названия и описание объединившихся компаний;

• метод учета, использованный для объединения;

• дату объединения для целей учета;

• направления деятельности, явившиеся результатом объеди­нения компаний.

Если объединение компаний рассматривается как покупка, то в финансовой отчетности раскрывается следующая дополнитель­ная информация:

1) процент приобретенных голосующих акций;

2) первоначальная стоимость покупки и размер выплаченно­го (или подлежащего выплате) возмещения при покупке;

3) о положительной деловой репутации (гудвилле):

• принятый период амортизации (если деловая репутация амортизируется в течение более 20 лет, следует указать при­чину);

• используемый метод амортизации (если используется нели­нейный метод начисления амортизации, указывается при­чина этого);

• статья в отчете о прибылях и убытках, в которой отражены амортизационные отчисления;

• результаты сверки балансовой величины деловой репутации на начало и конец периода;

4) информацию об отрицательной деловой репутации:

• сумма и время ожидаемых будущих убытков;

• период и статья в отчете о прибыли и убытках, где призна­на отрицательная деловая репутация (гудвилл);

• результаты сверки балансовой величины деловой репутации на начало и конец периода.

В случае объединения интересов должна раскрываться инфор­мация о величине активов и обязательств, вложенных каждой из компаний, о количестве выпущенных акций с их описанием и другая информация. Так, в финансовой отчетности за период, в течение которого осуществлялось объединение, должны присут­ствовать следующие дополнительные раскрытия:

• описание и количество выпущенных акций вместе с долей акций с правом голоса каждой компании, которые обмене­ны для объединения интересов;

• суммы активов и обязательств, вносимые каждой компанией;

• выручка от продаж, прочие операционные доходы, непред­виденные статьи и чистая прибыль или убытки каждой ком­пании до даты объединения, включенные в чистую прибыль, и убытки, которые показаны в финансовой отчетности объе­диненной компании.

Практика учета в Российской Федерации

При составлении сводной отчетности нормативные акты сис-?мы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федера-щи не предусматривают применения рассмотренных выше мето-jiob. В отечественной практике существуют лишь юридические оп-гделения объединения предприятий. Так, под реорганизацией Предприятий в форме слияния понимается возникновение ново-|х> предприятия (юридического лица) на базе нескольких, приняв­ших решение о слиянии, под присоединением — сохранение од­ного предприятия одновременно с ликвидацией и присоединени­ем к нему другого. Понятия объединенных предприятий какгруппы предприятий, состоящих из головного и дочерних пред приятии, а также понятие «слияние» как объединение пакетеi акций без образования нового предприятия в российских норма­тивных документах отсутствуют. Вместе с тем правилам и поряд­ку составления сводной отчетности группами взаимосвязанны) предприятий посвящены следующие документы:

• Методические рекомендации по составлению и представле­нию сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные при­казом Министерства финансов РФ от 30.12.96 г. № 112;

• Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, от­четности и баланса финансово-промышленной группы, ут­вержденный постановлением Правительства РФ от 9.01.97 г. №24.

В Методических рекомендациях выделяются случаи, кргда сводная отчетность не составляется:

• отсутствие контроля;

• несоответствие требованиям существенности и рациональ­ности;

• подконтрольность головного предприятия другой организации;

• различная деятельность;

• наличие у головной организации только зависимых обществ.

Во всех этих случаях Методические рекомендации предписы­вают отражать в сводной бухгалтерской отчетности стоимостную оценку участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой слу­чай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерско­му балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных предприятий Методические рекомендации пред­писывают применять следующие правила:

1) бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответ­ствующих данных;

2) из сводного баланса исключаются статьи, отражающие фи­нансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

3) в случае когда сумма финансовых вложений головного об­щества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в ба­лансе у дочернего общества, возникает положительная или отри-

дательная разница, которая отражается в сводном балансе отдель­ной статьей «Деловая репутация».

4) из сводной отчетности исключаются:

• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую за­долженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами го­ловной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организа­цией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

• выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные доходы, расходы, прибыли и убыт­ки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации;

5) при объединении бухгалтерской отчетности головной орга­низации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в кото­ром головная организация имеет более 50%, но менее 100% голо­сующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и свод­ном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансо­вых результатах деятельности общества.

7.3. ПРЕКРАЩАЕМАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

(МСФО 5 «Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для продажи, и представление информации о прекращаемой деятельности»)

Чтобы пользователи финансовой отчетности имели возмож­ность прогнозировать денежные потоки компании, ее способность получать доходы в будущем, в финансовой отчетности необходи­мо раскрыть информацию, разделяя данные о прекращаемой де­ятельности и о деятельности, которая будет продолжена.

МСФО 5 «Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для продажи, и представление информации по прекращаемой деятель-ности») посвящен порядку учета долгосрочных активов, удерживае­мых для продажи, а также представлению и раскрытию информации по прекращаемой деятельности в финансовой отчетности.

МСФО 5 классифицирует деятельность как «прекращаемую» на дату, когда средства, используемые в данном виде деятельнос­ти, могут классифицироваться как «предназначенные для прода­жи» или когда процесс выбытия таких средств завершен.

Прекращаемая деятельность — это компонент компании, ко­торый или выбыл, или классифицируется как «удерживаемый для продажи», а также:

• представляет собой отдельное крупное подразделение биз­неса или географический сегмент;

• является частью отдельного крупного подразделения бизнеса или географического сегмента, включенного в подготовлен­ный план выбытия;

• является дочерней компанией, приобретенной исключи­тельно с целью ее перепродажи.

Компонент компании — это средства, относящиеся к опреде­ленному виду деятельности компании, или потоки денежных средств, которые могут быть четко отделены от остальной деятель­ности компании в целях оперативного управления, а также для подготовки финансовой отчетности.

Прекращаемая деятельность, как правило, представляет собой сегмент, на который могут быть распространены требования МСФО 14 «Сегментная отчетность» (см. главу 8 учебного посо­бия).

Порой компании вынуждены замораживать производственные мощности, останавливать отдельные направления деятельности, сокращать кадры. Эти виды операций не являются прекращаемой деятельностью, но они могут стать ее следствием, например:

• постепенное (эволюционное) свертывание производствен­ной линии или класса услуг;

• прекращение, возможно резкое, производства некоторых продуктов внутри продолжающегося направления деятель­ности;

• пространственное перемещение отдельной производствен­ной или сбытовой операции внутри конкретного направле­ния деятельности компании;

• закрытие производственных мощностей с целью повышения производительности, сокращения затрат;

• продажа дочерней компании, деятельность которой является аналогичной деятельности материнской компании или дру­гих дочери их компаний.

В случае принятия компанией решения о прекращении дея­тельности одного из ее сегментов, высока вероятность утраты ча­сти стоимости этого компонента, т.е. его обесценивания. Действи­тельно, сегмент ликвидируется в связи либо с его убыточностью, либо с истощением относящихся к нему активов (например, в до­бывающих отраслях промышленности). В этой связи необходимо протестировать на обесценение активы, относящиеся к прекра­щаемой деятельности.

Раскрытие информации о прекращении деятельности

В своей финансовой отчетности компания обязана раскрывать следующую информацию:

1) единственный итоговый показатель непосредственно в от­чете о прибылях и убытках, включающий:

• прибыль от прекращаемой деятельности после налогообло­жения;

• доход или убыток после налогообложения, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом рас­ходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращаемой деятельности;

2) расшифровка прибыли от прекращаемой деятельности после налогообложения с раскрытием следующих показателей:

• выручка, расходы и доход до налогообложения от прекра­щаемой деятельности в отчете о прибылях и убытках;

• соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО 12 «Налоги на прибыль»);

• доход или убыток, учитываемый по результатам оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или по результатам выбытия активов или группы выбытия в составе прекращаемой деятельности;

• соответствующие расходы по налогу на прибыль (МСФО 12).

Расшифровка может быть приведена в примечаниях к отчет­ности или непосредственно в отчете о прибылях и убытках. При­чем расшифровки непосредственно в отчете о прибылях и убыт­ках следует приводить в разделе «прекращаемая деятельность» отдельно от продолжаемой деятельности. Для вновь приобретен-ных дочерних компаний, «предназначенных для продажи», подоб ная расшифровка не требуется;

3) чистые денежные потоки, связанные с операционной, ин­вестиционной и финансовой деятельностью в рамках прекращае­мой деятельности.

Указанная информация может представляться или в примеча­ниях, или непосредственно в отчете о движении денежных средств. В отношении вновь приобретенных «удерживаемых для продажи» дочерних компаний раскрывать информацию о приоб­ретении не требуется.

Раскрываемая информация охватывает все виды прекращаемой деятельности. Это может означать пересмотр сравнительной ин­формации о прекращаемой деятельности за предыдущие периоды, включенной в отчетность текущего отчетного периода.

Если деятельность была прекращена в предыдущем отчетном периоде, а в текущем отчетном периоде получены дополнитель­ные доходы или понесены расходы, связанные с прекращаемой де­ятельностью, в отчетности текущего отчетного периода приводятся следующие дополнительные сведения:

• разрешение ситуации неопределенности, возникшей вслед­ствие наличия определенных условий, например в связи с решением проблем корректировки цены приобретения и возмещения убытков;

• разрешение ситуации неопределенности, связанной с дея­тельностью компонента до его выбытия, например в отно­шении экологических и гарантийных обязательств, испол­нение которых остается за продавцом;

• выполнение обязательств в рамках плана по вознаграждению работников, если эти выплаты непосредственно связаны с операцией выбытия.

Если компания перестает классифицировать компонент (ак­тивы или группу выбытия) как «удерживаемый для продажи», то классификация результатов его деятельности, информация по которым ранее представлялась в составе прекращаемой деятель­ности, должна быть изменена путем включения финансового ре­зультата в доход (убыток) от продолжаемой деятельности приме­нительно к отчетной информации за все отчетные периоды, по которым в отчетности представляется сравнительная информация по прекращаемой деятельности. В отношении показателей за пре­дыдущие периоды должно быть указание, что они представляют собой пересмотренные данные.

Доходы или убытки в результате переоценки «удерживаемого для продажи» долгосрочного актива или группы выбытия вклю­чаются в доход (убыток) от продолжаемой деятельности при ус­ловии, что они не относятся к прекращаемой деятельности.

Пример. Компания А имеет три сегмента деятельности:

кондитерские изделия;

табачные изделия;

пищевые добавки.

Информация, относящаяся к финансовому году до 31 декабря 2003 г., представлена в таблице.

Сегмент Г рассматривается как не соответствующий долгосроч­ным планам компании А, в связи с чем принято решение о его про­даже. 24 ноября 2003 г. правление компании А утвердило такое ре­шение, сделав после этого публичное объявление. Балансовая сто­имость активов сегмента Г на эту дату составляла 150 тыс. долл., а его обязательства были равны 20 тыс. долл. Расчетная возмещаемая сумма активов составляла 135 тыс. долл. Руководство компании ре­шило, что необходимо признать убыток от обесценения (до налого­обложения) в сумме 15 тыс. долл. (135 - 150). В ноябре месяце были сделаны все необходимые бухгалтерские проводки и включены в при­веденные выше суммы.

Основные показатели компании «А» по состоянию на 31.12.03 г.

тыс. долл.

Показатели	Сегменты
	Б	В	Г
Доходы	300	220	160
Расходы	200	170	180
Налог (30%)	30	15	(6)

По состоянию на 31 декабря 2003 г. балансовая стоимость акти­вов сегмента Г составила 135 тыс. долл., а его обязательства были равны 20 тыс. долл. В период с 24 ноября до конца года дальнейше­го обесценения активов не происходило.

Компания решила раскрыть необходимую информацию в приме­чаниях к финансовой отчетности, выполнив тем самым требования МСФО 5.

Необходимо показать, как приведенная информация будет отра­жена в финансовой отчетности компании А за финансовый год до 31 декабря 2003 г.

Решение. Отчет о прибыли и убытках за финансовый год до 31 декабря 2003 г. будет иметь следующий вид, тыс. долл: Доходы 680

Расходы (535)

Убыток от обесценения (15)

Прибыль (убыток) до налогообложения 130

Налог на прибыль (30%) (39)

Прибыль (убыток) после налогообложения 91

В примечаниях к финансовой отчетности компании будет раскрыта следующая информация.

24 ноября 2003 г. правление объявило план продажи подразде­ления, которое специализируется на пищевых добавках, т.е. сегмен­та Г. Эта продажа вытекает из долгосрочной стратегии компании, предусматривающей специализацию на производстве и распростра­нении кондитерских и табачных изделий и отказ от других видов дея­тельности. Компания активно ищет покупателя сегмента Г и планиру­ет продать его до конца 2004 г.

По состоянию на 31 декабря 2003 г. балансовая стоимость акти­вов сегмента Г составила 135 тыс. долл., а его обязательства были равны 20 тыс. долл.

В течение 2003 г. от деятельности сегмента Г был получен доход в сумме 160 тыс. долл., расходы составили 180 тыс. долл., что при­вело к операционным убыткам в размере 6 тыс. долл.

Признание и оценка прекращаемой деятельности

Принципы оценки прекращаемой деятельности определены в МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФО 37 «Резервы, услов­ные обязательства и условные активы».

Утверждение и объявление плана прекращения деятельности свидетельствует о том, что активы, которые относятся к прекра­щаемой деятельности, могут быть обесценены и что ранее при­знанный убыток от обесценения этих активов должен быть уве­личен или сторнирован.

Компании следует определить, надо ли оценивать возмещае­мую сумму для отдельных выбывающих активов или для едини­цы, генерирующей денежные средства.

Если компания продает прекращаемую деятельность:

• целиком, то возмещаемая сумма определяется для такой прекращаемой деятельности в целом;

• по частям, то возмещаемая сумма определяется для отдель­ных активов, если они не продаются группами.

Если компания оставляет прекращаемую деятельность, то воз­мещаемая сумма определяется для отдельных активов.

Практика учета в Российской Федерации

В отечественном учете порядок раскрытия необходимой ин­формации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчет­ности коммерческих организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельно­сти» (ПБУ 16/02), утвержденным приказом Минфина России от 02.07.02 г. № 66н.

ПБУ содержит ряд норм, близких по своему содержанию по­ложениям МСФО 5. Так, под информацией по прекращаемой де­ятельности согласно ПБУ 16/02 понимается информация, раскры-ающая ту часть деятельности организации (такую, как операци->нный или географический сегмент, его часть либо совокупность егментов) по производству продукции, продаже товаров (выпол-:ению работ, оказанию услуг), которую можно выделить опера-[гионно и/или функционально для целей составления бухгалтер-Ькой отчетности и которая в соответствии с принятым организа­цией решением подлежит прекращению.

В бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность не осматривается и не раскрывается приостановление части дея-'ельности организации без намерения прекратить ее.

Активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности орга­низации только в том случае, если они проданы, погашены или иным образом выбыли в результате прекращения части деятель­ности организации.

| ПБУ 16/02 определяет пути прекращения части деятельнос-jth организации:

¹ • продажа имущественного комплекса (предприятия) или его ] части, которые представляют собой совокупность активов и ¹ обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в

результате заключения единой сделки;

^] • продажа отдельных активов и прекращение (исполнение) в \ установленном законодательством РФ порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

• отказ от продолжения части деятельности;

• реорганизация организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

Деятельность признается прекращаемой в случае, когда име­ется решение уполномоченного органа организации о прекраще-нии части деятельности организации и выработана единая про­грамма прекращения на дату возникновения самого раннего из следующих событий:

• заключение организацией договоров купли-продажи акти­вов, без которых деятельность, выделяемая как прекращае­мая, практически неосуществима;

• доведение информации о решении прекращения деятельно­сти до сведения юридических и физических лиц, чьи инте­ресы непосредственно будут затронуты, в частности акцио­нерам, работникам организации, поставщикам.

Для урегулирования обязательств, возникающих вследствие признания деятельности прекращаемой, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв согласно ПБУ 16/02.

Порядок создания и использования резерва, правила его оцен­ки установлены Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.11.01 г. № 96н. Признание резерва, связанного с прекращени­ем деятельности, имеет и свои особенности:

• при прекращении деятельности путем продажи имуществен­ного комплекса (предприятия) или его части резерв может быть признан только после заключения договора купли-про­дажи;

• при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном за­конодательством порядке отдельных обязательств, которые относятся к прекращаемой деятельности, а также путем от­каза от продолжения ее резерв образуется только в случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под кото­рые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

• резерв создается в сумме возникающих вследствие прекра­щения деятельности затрат по увольнению работников, вы­плате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий дого­воров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоя­нию на конец отчетного года.

Согласно ПБУ 16/02 признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимос­ти активов организации, относящихся к прекращаемой деятель-

ности, исходя из возможного снижения их стоимости с учетом

следующих особенностей:

• в случае прекращения деятельности путем продажи имуще­ственного комплекса или его части со всеми активами и обя­зательствами, относящимися к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимос­ти активов признается в бухгалтерском учете только при заключении в предварительном порядке договора купли-продажи или договора купли-продажи, по которому срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды. При этом сумма сни­жения определяется организацией самостоятельно по каж­дому активу согласно произведенному расчету на основании договора купли-продажи;

• в случае прекращении деятельности путем продажи отдель­ных активов и прекращения (исполнения) отдельных обя­зательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтер­ском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию;

• в случае прекращения деятельности путем отказа от ее про­должения при невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимос­тью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

При прекращении деятельности путем продажи имуществен­ного комплекса (предприятия) или его части, которые представ­ляют собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как раз­ница между доходами, получаемыми в результате продажи, и рас­ходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете по учету прочих доходов и расходов.

В соответствии с ПБУ 16/02 компания раскрывает в годовой бухгалтерской отчетности следующую информацию по прекраща­емой деятельности:

1) описание прекращаемой деятельности:

• операционный или географический сегмент (часть сегмен­та, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

• дата признания деятельности прекращаемой; • дата или период, в котором ожидается завершение прекра­щения деятельности организации, если они известны или определимы;

2) стоимость активов и обязательств организации, предпола­гаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятель­ности. Информация по описанию прекращаемой деятельности и стоимость активов по этой деятельности раскрываются организа­цией в пояснениях к бухгалтерской отчетности;

3) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до нало­гообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль по прекращаемой деятельности;

4) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информацию о сумме доходов, расходов, прибылей или убыт­ков до налогообложения и о движении денежных средств, отно­сящихся к прекращаемой деятельности, рекомендуется раскрывать в отчете о прибылях и убытках и в отчете о движении денежных средств соответственно или в пояснениях к бухгалтерской отчет­ности.

Задания для самопроверки

Задание 1. Установите, какие из перечисленных ситуаций являются от­ношениями между связанными сторонами и требуют раскрытия в финансовой отчетности:

а) компания В, которая занимается оптовой продажей обуви, осуществ­ляет свою деятельность через двух дистрибьюторов — компанию Б и компа­нию Д;

б) члены совета директоров компании В и некоторые члены их семей вла­деют акциями этой компании, которая составляет финансовую отчетность;

в) компания В имеет двух крупных акционеров — компанию Б, владею­щую 41% голосующих акций, и компанию Д — 30% голосующих акций.

Задание 2. Назовите метод для определения цен по операциям между связанными сторонами, согласно которому цена устанавливается в соответ­ствии с ценами на сопоставимые товары, реализуемые на аналогичном рынке между независимыми покупателями и продавцами:

а) метод цены перепродажи;

б) метод дополнительных затрат;

в) метод сопоставимой неконтролируемой цены.

Задание 3. Назовите тип отчетности компании-покупателя, к которому применяются положения МСФО 3 «Объединение компаний», и выберите пра­вильный ответ:

а) индивидуальная отчетность материнской компании;

б) сводная (консолидированная) отчетность;

в) индивидуальная отчетность компании-покупателя.

Ч^* Я^^^р^Р*

Задание 4. Укажите различия между положительной и отрицательной де­ловой репутацией компании.

Задание 5. Компания Б приобретает 100% акций компаний С за 900 тыс. руб. Баланс компании С на момент приобретения имеет следующий вид: денежные средства — 200 тыс. руб.; основные средства — 600 тыс. руб.; запасы — 300 тыс. руб.; дебиторская задолженность — 250 тыс. руб.; обязательства — 650 тыс. руб.; собственный капитал — 700 тыс. руб.

Рыночная стоимость на момент приобретения компании составляет: основных средств — 680 тыс. руб., запасов — 360 тыс. руб.; обязательств — 690 тыс. руб.

Определите деловую репутацию (гудвилл), возникающую при приобретении.

Задание 6. Компания Б приобретает 60% голосующих акций компании С. Компания С на момент приобретения имеет следующие активы, стоимость которых указана в оценке по балансовой стоимости: денежные средства — 200 тыс. руб.; основные средства — 600 тыс. руб.; запасы — 300 тыс. руб.; дебиторская задолженность — 250 тыс. руб.

Рыночная стоимость на момент приобретения составляет: основных средств — 680 тыс. руб., запасов — 360 тыс. руб.

Произведите оценку активов компании С для включения их в финансовую отчетность компании Б (.рассмотрите все возможные варианты).

Задание 7. Какие активы и обязательства при учете по методу приобре­тения признаются в отчетности покупателя (консолидированной отчетности)?

Задание 8. Является ли достаточным условием для определения объе­динения компаний как объединения интересов (слияния):

а) одинаковый размер объединяющихся компаний;

б) справедливая стоимость объединяющихся компаний?

Задание 9. Компания закрывает одну из своих гостиниц в связи с ее ре­конструкцией. Является ли эта операция прекращаемой деятельностью?

Тесты к главе 7

Тест 1. К связанным сторонам относятся:

а) компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников контролируют отчитывающуюся компанию; б) высшие руководители, т.е. лица, которые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании;

в) ассоциированные компании;

г) нет правильного ответа.

Тест 2. Требует ли МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» раскрытия информации о взаимоотношениях между связанными сторонами при наличии контроля, не­зависимо от того, существовали ли операции между ними:

а) да;

б) нет.

Тест 3. Значительное влияние может реализовываться посредством:

а) представительства в совете директоров (правлении);

б) взаимного обмена руководящими кадрами;

в) проведения значительных операций между компаниями;

г) все вышеперечисленное.

Тест 4. Согласно МСФО 3 «Объединение компаний» существует два основных вида объединения компаний:

а) объединение интересов компаний;

б) соединение нескольких компаний в одну компанию;

в) приобретение одной компанией другой компании;

г) нет правильного ответа.

Тест 5. Может ли деловая репутация (гудвилл), возникающая при приобретении, быть отрицательной величиной:

а) да;

б) нет.

Тест 6. В соответствии с требованиями МСФО 3, начиная с даты приобретения, покупатель обязан:

а) в балансе признавать идентифицируемые активы и обяза­тельства приобретаемой компании и возникающую при при­обретении деловую репутацию (гудвилл);

б) в отчет о прибылях и убытках включать результаты опера­ций приобретаемой компании;

в) все вышеперечисленное верно.

Тест 7. К различиям между учетом слияния и учетом приобретения компаний относятся:

а) отстуствие переоценки активов;

б) отсутствие расчета деловой репутации (гудвилл);

в) корректировки в свете учетной политики группы;

г) исключение внутренних остатков.

Тест 8. Если объединение компаний рассматривается как покупка, должна ли в финансовой отчетности за период, когда про­изошла покупка, раскрываться дополнительная информа­ция:

а) о положительной (отрицательной) деловой репутации (гуд­вилле);

б) о проценте приобретенных голосующих акций;

в) нет правильного ответа.

Тест 9. Являются ли прекращаемой деятельностью следующие опе­рации:

а) замораживание производственных мощностей;

б) сокращение рабочей силы;

в) остановка производства продукции или отдельных направ­лений производства;

г) нет правильного ответа.

Тест 10. Компания должна включать в финансовую отчетность сле­дующую информацию, относящуюся к прекращаемой дея­тельности:

а) описание прекращаемой деятельности;

б) дату или период, когда ожидается прекращение, если они известны или определены;

в) балансовую стоимость на отчетную дату суммарных активов и суммарных обязательств, выбытие которых планируется в связи с прекращением деятельности, и др. ГЛАВА 8

РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ