6.1. Учет операций в иностранной валюте и влияние валютных курсов на финансовую отчетность компании

(МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», ПКИ 11 «Валютный обмен, капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты»)

В соответствии с МСФО 21 компания может осуществлять де­ятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами:

• проводить операции в иностранной валюте;

• иметь зарубежные производства (осуществлять зарубежную деятельность).

Операции в иностранной валюте — это операции, проводимые компанией и требующие расчета в иностранной валюте (рис. 6.1).

	Операции в иностранной валюте
	1
+		+		1		+
Продажа товаров, услуг и т.п.		Получение кредитов, предоставление займов		Приобретение, продажа активов		Принятие, погашение обязательств

Рис. 6.1. Виды операций в иностранной валюте

Зарубежная деятельность — это филиал, ассоциированная компания, совместное предприятие или дочерняя компания, ко­торые осуществляют деятельность в другой по отношению к от­читывающейся компании стране. Зарубежная компания — это зарубежное производство, деятель­ность которого не представляет собой неотъемлемую часть дея­тельности материнской компании и, следовательно, либо облада­ет определенной степенью независимости от материнской компа­нии, либо является отдельным юридическим лицом.

Для выбора способа пересчета валютных операций и опреде­ления финансовых последствий следует разделить статьи на де­нежные и неденежные:

• денежные статьи — деньги, активы, обязательства к полу­чению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денег (наличные деньги, вексе­ля к получению и к оплате, прочие активы и обязательства, имеющие определенное денежное выражение);

• неденежные статьи — все остальные (товарно-материальные ценности, основные средства, накопленная амортизация, предоплаченные расходы и т.п.).

Первичное признание операции в иностранной валюте должно проводиться по курсу на дату их совершения, которой считается дата признания операции в соответствии с критериями, содержа­щимися в Принципах МСФО. При незначительных колебаниях валютных курсов можно использовать средний курс за неделю или за месяц для всех операций по каждой иностранной валюте.

На каждую отчетную дату:

а) денежные статьи баланса должны отражаться по курсу на отчетную дату;

б) неденежные статьи баланса должны отражаться по курсу на дату совершения операции или на дату переоценки, если их учет ведется по справедливой стоимости.

Разница, возникшая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам, называется курсовой разницей. При по­явлении прибыли или убытка в результате возникновения курсо­вой разницы от операций в иностранной валюте компании необ­ходимо отразить данное изменение в отчетности.

Курсовые разницы отражаются, как правило, в отчете о при­былях и убытках. Исключение составляют курсовые разницы по денежным статьям, которые являются частью чистых инвестиций в зарубежную компанию* и курсовые разницы, возникающие по

Чистые инвестиции в зарубежную компанию — это доля материн­ской компании в чистых активах зарубежной компании.

обязательствам в иностранной валюте, учтенным в качестве хед­жирования инвестиций в зарубежную компанию (в этом случае переоценка отражается как собственный капитал вплоть до реа­лизации инвестиции).

Операции и инвестиции в иностранной валюте в текущей де­ятельности компании увеличивают коммерческие риски по при­чине возможных колебаний валютных курсов. Наличие активов, или обязательств, выраженных в иностранной валюте, содержит в себе определенную долю валютных рисков. Для уменьшения рисков применяются методики хеджирования, форвардных кон­трактов и опционов. Содержание этих операций подробно рас­сматривалось в главе 3 учебного пособия.

Для минимизации валютных рисков необходимо максималь­но сократить промежуток времени с момента установления цены в иностранной валюте до момента фактического движения средств. Схема учета текущих операций в иностранной валюте, осуществляемых по фактическому курсу на дату проведения опе­рации и по среднему курсу, и их признание в отчетности пред­ставлены на рис. 6.2.

Инвестиции в зарубежный филиал или зарубежную дочернюю компанию увеличивают период времени, в течение которого ма­теринская компания подвергается риску изменения валютного курса. Зарубежная компания может вести хозяйственную деятель­ность с прибылью, но падение курса иностранной валюты по от­ношению к валюте материнской компании может оказывать от­рицательное влияние на эффективность инвестиции. Комиссион­ные издержки, понесенные в результате покупки или продажи иностранной валюты, вычитаются из прибыли. Существуют так­же валютные ограничения, которые могут препятствовать возвра­щению материнской компанией капитала на родину в целях сни­жения риска. Каждая компания должна определять степень ком­мерческого риска, которому она подвергается при осуществлении операций и инвестиций в иностранной валюте. Каждая компания должна разрабатывать и периодически пересматривать свою стра­тегию в отношении колебаний курсов по каждому виду валют, с которыми она совершает операции.

С огласно общим правилам финансовая отчетность составля­ется в валюте той страны, в которой зарегистрирована компания и в которой она осуществляет свои операции. В этой связи воз­никает необходимость пересчета операций компании, осуществля-Рис. 6.2. Схема учета текущих операций в иностранной валюте и их признание в отчетности

емых в иностранной валюте*, а также показателей финансовой отчетности ее зарубежных производств для включения их в фи­нансовую отчетность компании в функциональной валюте отчет­ности, используемой при представлении финансовой отчетности материнской компании и консолидированной финансовой отчет­ности. Главная задача перехода к функциональной валюте отчет­ности заключается в определении правильного курса пересчета ва­лют и признании в отчетности финансового воздействия измене­ний обменных курсов.

* Иностранная валюта — любая валюта, кроме валюты отчетности данной компании.

МСФО 21 вводит понятие функциональной валюты. Это основ­ная валюта той экономической среды, в которой данная компа­ния осуществляет свою деятельность.

Обычно компания использует валюту страны своего местона­хождения либо валюту финансового рынка, на котором представ­лены ее ценные бумаги. Для удовлетворения информационных запросов различных пользователей компания может готовить ва­рианты финансовой отчетности по МСФО в нескольких валютах. Функциональная валюта играет основную роль, так как в ней со­вершаются операции. Результаты всех операций сначала перево­дятся в функциональную валюту и уже потом — в валюту пред­ставления отчетности.

Несмотря на то что большинство компаний в качестве валю­ты отчетности выбирают национальную валюту материнской ком­пании, многие из них работают на рынках с обращением других валют.

Функциональная^ валюта отражает совершенные операции, события и связанные с ними условия. Выбранная функциональ-• ная валюта за редким исключением не меняется.

На определение функциональной валюты влияют следующие факторы:

• валюта, в которой поступают средства от финансовой дея­тельности (долговые и фондовые инструменты);

• валюта, в которой обычно ведется первичная документация, относящаяся к хозяйственной деятельности. тельств без привлечения средств отчитывающейся компа­нии.

Под отчитывающейся компанией подразумевается компания, владеющая зарубежной компанией, в силу того, что последняя является ее дочерней компанией, филиалом, ассоциированной компанией или стороной совместной компании.

Если перечисленные факторы не позволяют четко определить функциональную валюту, то решением руководства на основе профессионального суждения определяется валюта, которая наи­более адекватно отражает экономический эффект от операций, событий и условий.

Каждая компания определяет для себя функциональную валю­ту, которая затем становится общей для всех предприятий груп­пы компаний. Все статьи в иностранной валюте переводятся в функциональную валюту.

Пересчет местной валюты в функциональную по каждой опе­рации производится по следующему обменному курсу:

• монетарные статьи (деньги, активы и обязательства, подле­жащие оплате денежными средствами или их эквивалента­ми) должны представляться с использованием курса на от­четную дату;

• неденежные статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, должны учитываться по курсу на дату совер­шения операции, а учтенные по справедливой стоимости — по курсу на дату ее определения.

Пересчет функциональной валюты в валюту представления отчетности производится следующим образом:

• активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются по курсу валюты отчетности на отчетную дату;

• статьи доходов и расходов оцениваются по курсу на дату совершения операции;

• чистая курсовая разница, образовавшаяся в результате про­ведения операций, признается собственным капиталом.

Чистая прибыль подлежит пересчету по средневзвешенному курсу, отражающему все операции за период. На практике при подготовке квартальной или годовой отчетности для расчета чис­той прибыли, выраженной в валюте отчетности, часто использу­ют ежемесячную отчетность зарубежной компании, которая пере­считывается по своему обменному курсу. Курсовая разница, воз­никшая в связи с изменениями в собственном капитале

(увеличение капитала, объявление дивидендов), признается соб­ственным капиталом.

Пример. Зарубежная компания, созданная 1 января, начала свою деятельность с продаж предоставленных третьей стороной товаров на сумму 1 млн долл. В течение месяца в результате нескольких опера­ций товар был продан на сумму 1,1 млн долл.; 1 млн долл. был на­правлен на покрытие кредиторской задолженности.

Таким образом, на 31 января остаток денежных средств составил 0,1 млн долл.

Обменные курсы за 1 долл.: на 1.01 — 30 руб., на 31.01 — 22 руб., средний курс — 26 руб.

Остаток денежных средств по курсу на отчетную дату: 100000 х х 22 = 2,2 млн руб.

Чистая прибыль по среднему курсу: 100000 х 26 - 2,6 млн руб.

Курсовой убыток, учтенный как собственный капитал, равен 0,4 млн руб.

Остаток денежных средств является определяющим показате­лем, поскольку он составляет увеличение стоимости инвестиций. Сумма убытка от курсовой разницы наряду с чистой прибылью уравновешивает бухгалтерский баланс компании. Убыток (или прибыль) от курсовой разницы будет зафиксирован только при возврате денежных средств в страну материнской компании. Вме­сте с тем нереализованные прибыли (или убытки) должны рассчи­тываться каждый месяц и учитываться в составе собственного капитала.

Если зарубежная компания находилась в собственности в пре­дыдущий период (в отличие от ситуации, когда она была приоб­ретена или официально начала свою деятельность в ходе отчетного периода), чистые инвестиции на начало периода должны быть пересчитаны по курсу на отчетную дату. Курсовую разницу сле­дует учесть в составе собственного капитала компании.

Пример. Зарубежная компания, созданная 01.01.200Х г., начала свою деятельность с продажи товаров, закупленных у третьей сторо­ны, на сумму 1 млн долл. В течение месяца в результате нескольких операций товар был продан на сумму 1,1 млн долл.; 1 млн долл. был направлен на покрытие кредиторской задолженности.

Таким образом, на 31.01 остаток денежных средств составил 0,1 млн долл. В феврале те же торговые операции повторились.

Обменные курсы за 1 долл. составили: 01.01 — 30 руб.; 31.01 — 22 руб.; средний курс за январь — 26 руб.; 01.02 — 25 руб.; 28.02 — 37 руб.; средний курс за февраль — 31 руб.

При определении функциональной валюты зарубежной ком­пании, а также при принятии решения, должна ли функциональ­ная валюта компании совпадать с валютой отчитывающейся ком­пании, учитываются следующие дополнительные факторы:

• является ли зарубежная деятельность неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании либо осуществля­ется в достаточной степени автономно;

• составляют ли операции с отчитывающейся компанией большую часть деятельности зарубежной компании или нет;

• оказывают ли потоки денежных средств от зарубежной дея­тельности непосредственное влияние на потоки денежных средств отчитывающейся компании и могут ли они быть оперативно переведены на счета отчитывающейся компа­нии;

• являются ли потоки денежных средств от зарубежной дея­тельности достаточными для покрытия долговых обяза-Январь:

Остаток денежных средств на конец января: 0,1 х 22 = 2,2 млн руб.

Чистая прибыль по среднему курсу: 0,1 х 26 - 2,6 млн руб.

Курсовой убыток, учтенный как собственный капитал: 0,4 млн руб.

Февраль:

Пересчитанный по курсу на конец периода остаток денежных средств на начало периода (курсовая прибыль, учитываемая как соб­ственный капитал): 0,1 х (37 - 22) = 1,5 млн руб.

Остаток денежных средств по' курсу на отчетную дату: 0,2 х 37 = = 7,4 млн руб.

Чистая прибыль по среднему курсу: 0,1 х 31 =3 млн руб.

Курсовая прибыль по чистой прибыли, учитываемая как собствен­ный капитал: 100000 х (37 - 31) = 0,6 млн руб.

Сверка расчетов:

Остаток денежных средств: 0,2 х 37 - 7,4 млн руб.

Чистая прибыль за январь: 2,6 млн руб.

Чистая прибыль за февраль: 3,1 млн руб.

Курсовой убыток за январь: 0,4 млн руб.

Курсовая прибыль по денежным средствам: 1,5 млн руб.

Курсовая прибыль за февраль: 0,6 млн руб.

Итого: 7,4 млн руб.

При наличии в консолидированной отчетности зарубежной компании доли меньшинства соответствующая часть прибыли (убытков) относится в балансе на статью «Доля меньшинства». Например, если доля меньшинства в зарубежной компании со­ставляет 20%, то 20% относящейся к этой компании курсовой разницы за каждый отчетный период должно быть отнесено на долю меньшинства.

Пример. Материнская компания владеет 80% зарубежной дочер­ней компании, что признано в ее отчетности инвестицией. Стоимость чистых активов дочерней компании составляет 10 млн долл. За отчет­ный период торговых операций не производилось.

Обменные курсы за 1 долл. составили: 01.01 — 30 руб.; 31.01 — 35 руб.

Курсовая прибыль: 10 х (35 - 30) = 5 млн руб. Так как материнс­кая компания владеет только 80%, то 4 млн руб. курсовой прибыли учитывается как собственный капитал, а 1 млн руб. относится на «Долю меньшинства» в балансе.

Для составления финансовой отчетности, представляемой для консолидации, необходимо согласовать внутригрупповые остат­ки, так как по ним также возникают курсовые разницы. Парал­лельно с учетом каждой операции в иностранной валюте следует вести учет в рублях. В связи с тем что каждая операция соверша-

ется по своему обменному курсу, без такой информации расчет общей суммы курсовых разниц весьма затруднителен.

Курсовая разница признается доходом или расходом в период ее возникновения, за исключением курсовых разниц, составляю­щих часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (напри­мер, внутригрупповой кредит). В этом случае она относится на собственный капитал компании вплоть до продажи чистой инве­стиции, после чего курсовая разница будет признана в отчете о прибылях и убытках.

Пример. Зарубежная компания получила внутригрупповой кре­дит в сумме 1 млн долл. Ее дебиторская задолженность другой ком­пании данной группы составила 0,8 млн евро. В течение месяца ни­какого движения по счетам не было. Обменные курсы составили:

Дата рублей за 1 доллар рублей за 1 евро

01.01 30 35

31.01 22 28

Курсовая прибыль по кредиту в долларах: 1 млн долл. х (30 - 22) = = 8 млн руб.; признается прибылью, так как сумма долга в рублях уменьшилась из-за падения курса доллара. Отражается как собствен­ный капитал, так как является частью чистых инвестиций в зарубеж­ную компанию.

Курсовой убыток по дебиторской задолженности в евро: 0,8 х (35--28) = 5,6 млн руб. — признается убытком, так как при погашении дебиторской задолженности будет получена меньшая сумма в рублях из-за падения курса евро. Отражается в отчете о прибылях и убыт­ках, так как является результатом торговой операции.

Согласно МСФО 27 разница между датами финансовой отчет­ности дочерних и материнской компаний не должна превышать 3 месяцев. Если даты отличаются, то активы и пассивы зарубеж­ной компании пересчитываются на отчетную дату материнской компании и производятся соответствующие корректировки.

Курсовая разница, возникающая в результате продажи зару­бежной компании и учтенная как собственный капитал, фиксиру­ется и при реализации должна быть признана доходом или расхо­дом компании в ее отчете о прибылях и убытках. В случае час­тичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.

Пример А. Зарубежная компания продана за 800 тыс. долл. Ее акционерный капитал составил 100 тыс. долл., нераспределенная при­быль — 600 тыс. долл. и курсовые убытки, учтенные как собственныйкапитал, — 120 тыс. долл. Если в составе собственного капитала ком­пании другие элементы отсутствуют, то чистые активы равны 580 тыс. долл. (100 + 600 - 120). Тогда прибыль от продажи составит: 800 -

• (100 + 600 - 120) = 220 тыс. долл.

Пример Б. 20% зарубежной компании реализовано за 400 тыс. долл. Ее акционерный капитал составил 150 тыс. долл., нераспреде­ленная прибыль — 1800 тыс. долл. и курсовая прибыль, классифици­рованная как собственный капитал, — 150 тыс. долл. Убыток от про­дажи: 400 - 20% х (150 + 1800 + 150) = 400 - 420 = 20 тыс. долл.

Требования к раскрытию информации об операциях в иностранной валюте

В финансовой отчетности компании подлежат раскрытию:

• чистая курсовая разница, включенная в чистую прибыль за период;

• результаты сверки сумм курсовых разниц на начало и ко­нец отчетного периода;

• факт отличия валюты представления отчетности от функци­ональной валюты компании, а также причина этого отли­чия;

• причины любого изменения валюты представления отчет­ности или функциональной валюты;

• выбранный метод для пересчета гудвилла и корректировок справедливой стоимости, возникших при приобретении за­рубежной компании;

• существенное влияние изменений валютных курсов, проис­ходящих после отчетной даты.

Поощряется раскрытие политики компании по управлению валютными рисками.

Практика учета в Российской Федерации

Деятельность компаний, связанная с использованием иностран­ной валюты, в настоящее время регулируется в России основным документом — Федеральным законом от 1.0.12.03 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Порядок бух­галтерского учета валютных операций установлен Федеральным за­коном от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положе­нием по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в ино-

странной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. Подходы к учету, определенные эти­ми документами, близки к принципам МСФО.

Для оценки и отражения в бухгалтерском учете валютных цен­ностей используется валютный курс — стоимость рубля, выражен­ная в денежных единицах другой страны.

Все организации (как резиденты РФ, так и нерезиденты), осу­ществляющие свою деятельность на территории России, должны оценивать и учитывать все проводимые валютные операции в руб­лях. Все сделки с валютными ценностями для целей бухгалтер­ского учета и отчетности пересчитываются по курсу ЦБ РФ. Пе­ресчет производится на дату совершения валютной операции и дату составления бухгалтерской отчетности.

Датой совершения валютной операции признан день возникно­вения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или с договором принятия к бухгалтер­скому учету актива и обязательств, которые явились результатом этой операции.

Датами совершения валютных операций являются:

• по банковским валютным счетам — дата зачисления денеж­ных средств на валютный счет в банке (принятия на учет) или их списания со счета (снятия с учета);

• по кассовым валютным операциям — дата оприходования в кассу (принятия на учет) и выдачи из кассы наличной ва­люты (снятия с учета);

• при экспорте товаров — дата признания дохода, предъявле­ния расчетных документов для оплаты (уполномоченному банку, покупателю, посреднику) или зачисления денежных средств на валютный счет организации при условии отгруз­ки товара (выполнения работ или оказания услуг) в зависи­мости от применяемого метода определения выручки от продажи продукции (работ, услуг);

» по импортным поставкам товара — дата принятия их на учет, получения права собственности на товар (погрузки на судно в порту отправления; пересечения границы страны-экспортера; оприходования товара и др.);

• по импорту услуг — дата фактического потребления услуг;

• по валютным средствам, выданным физическим лицам под отчет, — дата утверждения авансового отчета;

• при формировании уставного капитала и образовании задол­женности его участников по вкладу — дата приобретениястатуса юридического лица (регистрация организации в ус­тановленном порядке);

• при определении задолженности по уплате таможенных по­шлин — дата принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению.

Датой составления бухгалтерской отчетности является пос­ледний календарный день (или последний день по времени коти­ровки валюты) в отчетном периоде.

Имущество и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в российских нормативных документах, как и в МСФО 21, подразделяются на денежные и неденежные.

Денежное имущество и обязательства включают:

• денежные знаки в кассе;

• средства на счетах в банках;

• платежные документы;

• краткосрочные ценные бумаги;

• средства в расчетах с любым юридическим или физическим лицом;

• средства целевого финансирования;

К неденежному имуществу и обязательствам относятся:

• основные средства;

• нематериальные активы;

• производственные запасы;

• товары;

• капитал;

• резервы предстоящих расходов и платежей;

• другие аналогичные активы и пассивы.

Денежное имущество и обязательства, стоимость которых вы­ражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату совершения валютной операции, результатом которой стало отра­жение в учете данного имущества и обязательств или снятие с учета при выбытии имущества и обязательств, а также на конец отчетного периода при составлении бухгалтерской отчетности. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, вы­раженных в иностранной валюте, организация может также про­водить в течение отчетного месяца по мере изменения курса ино­странных валют, котируемых ЦБ РФ.

Неденежные активы и обязательства оцениваются в рублях путем пересчета их стоимости, выраженной в иностранной валю­те, на дату принятия их на учет. Аналогично осуществляется пе-

1 ресчет стоимости неденежных активов и обязательств, использу-| емых организацией для ведения деятельности за рубежом. Пере-I оценка стоимости неденежных имущества и обязательств в руб­ли, проведенная в соответствии с законодательством или прави­лами иностранного государства — места ведения деятельности за пределами России, осуществляется по курсу ЦБ РФ, действовав­шему на дату переоценки.

При определении показателей, составляющих величину при­были и убытков по подразделениям организаций, осуществляю­щих деятельность за границей, используется курс ЦБ РФ, действо­вавший на дату совершения операций, либо среднюю величину курсов, исчисленную делением суммы произведений величин кур­сов ЦБ РФ на количество дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

В связи с изменением курса рубля к иностранным валютам между рублевыми эквивалентами активов и обязательств, оцени­ваемых в иностранной валюте на определенные отчетные даты, образуются курсовые разницы.

Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой ак­тива или обязательства, стоимость которых выражена в иностран­ной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтер­ской отчетности за отчетный период, и их рублевой оценкой, ис­численной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерско­му учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бух­галтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Отечественная трактовка курсовой разницы идентична междуна­родным подходам.

Курсовые разницы относятся на финансовые результаты (вне­реализационные доходы или расходы) после завершения опера­ции, кроме курсовых разниц, являющихся следствием расчетов организации с иностранными учредителями по их задолженнос­ти по вкладам в уставный капитал.

К урсовая разница, связанная с формированием уставного ка­питала организации, — это разность между рублевой оценкой за­долженности учредителя по вкладу в уставный капитал организа­ции, оцененному в учредительных документах в иностранной ва­люте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных доку­ментах. Указанная курсовая разница относится на добавочный капитал.

Таким образом, российские подходы к учету операций, выра­женных в иностранной валюте, отличаются от международных принципов несущественными нюансами.