УДК 657.1(075.8) ББК 65.052я73 В 22

ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

Ректор — акад. А.Н. Романов Председатель научно-методического совета — проф. Д.М. Дайитбегов

Бахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С.

В 22 Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие / Под ред. М.А. Бахрушиной. — М.: Вузовский учеб­ник, 2005. — 320 с.

ISBN 5-9558-0026-3

Учебное пособие подготовлено и соотвстстмии с государственным образовательным стандартом нысшсго профессионального образования по дисциплине «Международные стандарты учета и финансовой отчет­ности» для специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит». В по­собии рассмотрены теоретико-методологические и концептуальные проблемы подготовки отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, а также вопросы прикладного ха­рактера. Пособие содержит таблицы, рисунки, схемы, примеры расче­тов. Представлен сравнительный анализ отечественных правил бухгал­терского учета и принципов МСФО.

Для студентов экономических специальностей, слушателей системы подготовки и повышения квалификации, аспирантов, специалистов бухгалтерских служб.

УДК 657.1(075.8) ББК 65.052я73

ВВЕДЕНИЕ

Предлагаемая вниманию читателей книга представляет собой учебное пособие по дисциплине «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», преподавание которой предусмотре­но новым Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит». Дополнение блока учетных дисциплин дисциплиной «Международные стандарты учета и финансовой отчетности» не случайно.

За последние шесть лет в области бухгалтерского учета и отчетности произошли значительные изменения, во многом пред­определенные Программой реформирования бухгалтерского уче­та в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной постановлением Правитель­ства Российской Федерации от 06.03.98 № 283. Таким образом, МСФО стали основным инструментом реформирования бухгал­терского учета и отчетности в России.

Правильность избранного ранее курса подтверждается Кон­цепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Министра финансов РФ от 01.07.04 № 180. Приоритетными на­правлениями дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчет­ности, в частности, признаны:

• повышение качества информации, формируемой в бухгал­терском учете и отчетности;

• создание инфраструктуры применения МСФО;

• существенное повышение квалификации специалистов, за­нятых организацией и ведением бухгалтерского учета.

Практическая реализация названных направлений находит­ся в непосредственной связи с МСФО. Так, в Концепции отме­чается, что полезность информации, к которой следует стремить­ся в рамках первой задачи, достигается непосредственным исполь­зованием МСФО или применением их в качестве основы

построения национальной системы бухгалтерского учета и отчет­ности.

Решение второй задачи предполагает законодательное призна­ние МСФО в России: публикацию официального перевода МСФО на русский язык, формирование процедуры их одобрения, созда­ние механизма обобщения и распространения опыта применения МСФО, организацию контроля качества отчетности, подготовлен­ной по МСФО.

Подготовка и повышение квалификации кадров (третья зада­ча) в первую очередь предполагает глубокое освоение концепций, лежащих в основе МСФО, а также обучение использованию фи­нансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе на­циональных счетов. '

Таким образом, в ближайшей перспективе современному бух­галтеру предстоит не только овладеть теоретическими знаниями по вопросам подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, но и приобрести в этой области практи­ческие навыки. Этому в определенной степени может способство­вать данное учебное пособие.

Авторы не ставили перед собой задачу освещения всех меж­дународных стандартов, действовавших на момент издания учеб­ного пособия. В первую очередь в книге рассмотрены стандарты, изучение которых предусмотрено программой курса. Авторам при­шлось учесть и тот факт, что ряд стандартов находится в стадии переработки и в ближайшее время они должны быть приняты в обновленной редакции.

Порядок изложения материала в учебном пособии соответству­ет структуре международных стандартов финансовой отчетности. В большей части стандартов (например, МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные ак­тивы», МСФО 10 «События после отчетной даты» и др.) раскры­вается весь спектр вопросов, связанных с отражением объекта бух­галтерского учета в отчетности: порядок его признания в качестве элемента финансовой отчетности, правила первоначальной оцен­ки; подходы, применяемые к последующей оценке (переоценке) элемента финансовой отчетности; порядок раскрытия информа­ции в примечаниях к финансовой отчетности.

В незначительной части стандартов (таких, как МСФО 14 «Сегментарная отчетность»,,МСФО 34 «Промежуточная финан­совая отчетность») рассматриваются лишь вопросы раскрытия

информации — о признании и оценке элементов отчетности в них речь не идет.

Представленный теоретический материал иллюстрируется схе­мами и примерами расчетов. Для лучшего усвоения материала в конце каждой главы приведены контрольные вопросы и задания для самопроверки, тесты.

Учебное пособие снабжено предметным указателем.

В написании учебного пособия участвовали:

Бахрушина М.А. — доктор экономических наук, профессор (главы 1 (1.1—1.4), 3, 8); Мельникова Л.А, — кандидат, экономи­ческих наук, доцент (главы 1 (1.5), 5, 7); Пласкова Н.С. — канди­дат экономических наук, доцент (главы 2, 4, 6).

Авторы благодарят Всероссийский заочный финансово-эконо­мический институт за предоставленную возможность в 2004 г. пройти обучение по курсу подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках программы «Реформа бухгалтерского учета и от­четности II», компании Pricewaterhouse Coopers и «Росэкспертиза» за предоставленные методические материалы, оказавшие неоце­нимую помощь в подготовке учебного пособия, а также компанию «КонсультантПлюс» за информационно-правовую поддержку.

Глава 1

ЦЕЛИ, ПОРЯДОК И ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ И СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1-1. ПРЕДПОСЫЛКИ И ЗНАЧЕНИЕ СОЗДАНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, ПОРЯДОК ИХ РАЗРАБОТКИ И УТВЕРЖДЕНИЯ

и порядок формирования финансовых отчетов органи­заций определяются потребностями заинтересованных пользова­телей. Исторически на свободном рынке капиталов разных стран доминировали определенные группы пользователей, что предрп-редел^_Ло возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отче_тности этих стран. Указанные различия развивались и транс-форм^фовались в модели бухгалтерского учета, которые чаще всего класс^ф_Иц_Иру_Ют по территориальному признаку.

Основная идея англо-американской модели учета (основные представители — США, Англия, Нидерланды, страны Британского Содружества) — удовлетворение информационных запросов рынка капиталов, ориентированного на частных инвесторов. Вмешатель­ство г>_ОСуд_ар_СТвенных органов в процессы регулирования и фор-миро^ания методологии бухгалтерского учета минимально. Учет­ные рэегулятивы разрабатываются бухгалтерским сообществом стран _и, как правило, носят рекомендательный характер. Бухгал-терскци учет ориентирован на исчисление прибыли и детализа­цию ^_е использования. Главными пользователями информации финансовой отчетности выступают участники рынка ценных бу­маг.

В странах, применяющих континентальную модель учета (боль-шинс^тво стран Европы и Япония, а также ряд южно-американ­ских стран, таких, как Перу, Бразилия и др.) финансирование комп^_нии в большей степени осуществляется не фондовыми рын­ками^ _а банковским сектором. В связи с тем что банковская дея-жестко контролируется государством, бухгалтерский

учет в этих странах регламентируется законодательно и отличает­ся значительной консервативностью. При этом ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета. Учетная практика направлена прежде всего на удов­летворение требований правительства, в частности на решение задач налогообложения в соответствии с национальным макроэко­номическим планом.

' Отличительная особенность южно-американской модели учета (Аргентина, Чили, Уругвай и др.) — перманентные корректиров­ки учетных данных на темпы инфляции. В целом же эта модель представляет собой некий симбиоз двух предыдущих моделей. Учет ориентирован на потребности государственных органов. В отчетности достаточно развернуто представлена информация, необходимая для реализации налоговой политики государства.

Основой исламской модели учета (страны исламского мира и африканского континента) являются соображения морали. В част­ности, запрещается получение финансовых дивидендов ради соб­ственно дивидендов. Активы и обязательства оцениваются обыч­но по рыночным ценам.

Однако процессы глобализации, интернационализации эконо­мических, политических и общественных отношений постепен­но приводят в созданию мирового рынка, для которого не суще­ствует национальных границ. Создаются и успешно действуют транснациональные корпорации, имеющие предприятия в различ­ных странах мира. Европейские страны формируют единое эко­номическое пространство. На территории этих стран введена еди­ная валюта — евро. Эти и другие причины послужили предпосыл­ками формирования системы учетной информации на международном уровне — Международных стандартов финансо­вой отчетности (МСФО). МФСО представляют собой систему правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, функционирующую на международном уровне. Они носят рекомендательный характер.

Начало работы над созданием МСФО относится к 1973 г., ког­да в результате соглашения между профессиональными ассоциа­циями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Ве­ликобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мек­сики, США, Франции и Японии был образован Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО). В 1984 г. Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем инос­транным корпорациям, котирующим свои ценные бумаги в Л он-доне, придерживаться МСФО. В 1985 г. одна из крупнейших аме­риканских корпораций General Electrik составила отчетность не только по национальным принципам (GAAP)*, но и в соответствии с МСФО.

Одно из приоритетных направлений деятельности КМСФО — разработка интерпретаций МСФО, в связи с чем в 1997 г. был образован Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ) (Standing Interpretations Commitee, SIC). Основной задачей ПКИ стало рассмотрение спорных вопросов бухгалтерского учета.

В 2001 г. КМСФО был реорганизован в Совет по Междуна­родным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Цели его деятельности:

• разработка в общественных интересах единого комплекта понятных и практически реализуемых всемирных стандар­тов финансовой отчетности, требующих представления вы­сококачественной, прозрачной и сравнимой информации;

• внедрение этих⁴ стандартов и контроль за соблюдением их;

• сотрудничество с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетно­сти с целью максимального сближения стандартов финан­совой отчетности во всем мире.

Соподчиненность действующих советов и комитетов представ­лена на рис. 1.1.

	Институт МСФО
.1		ч			1
Консультативный совет по стандартам (КСС, SAC)		СМСФО			Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности (КИМФО, IFRIC)

Рис. 1.1. Структура института МСФО

GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — система общепри­нятых принципов бухгалтерского учета; общий термин, применяе­мый для описания основ ведения бухгалтерского учета в конкрет­ной стране. В этом смысле речь может идти о UK GAAP (GAAP Великобритании), US GAAP (GAAP США).

Каждое из представленных на рисунке образований имеет свои обязанности и полномочия, все они формируются попечителями.

19 попечителей Совета представляют различные географичес­кие регионы и виды бизнеса. В сферу их деятельности входят:

• назначение членов СМСФО, КСС, КИМФО;

• контроль эффективности деятельности СМСФО;

• обеспечение финансирования и утверждение бюджетов СМСФО.

Совет по Международным стандартам финансовой отчетнос­ти состоит из 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе, формируется на срок от 3 до 5 лет.

СМСФО отвечает за:

• подготовку и публикацию проектов МСФО;

• установление порядка рассмотрения комментариев, полу­ченных по результатам предварительного обсуждения МСФО;

• подготовку и издание МСФО.

Каждый член совета при рассмотрении всех вопросов имеет один голос. Стандарт утверждается как минимум восемью голо­сами членов СМСФО.

Консультативный совет по стандартам формируется в соста­ве 45 человек на 3 года с правом продления срока полномочий. Членами этого совета являются представители различных геогра­фических регионов и сфер деятельности. Они выражают мнения различных организаций и лиц, имеющих интересы в области МСФО, и представляют эти интересы в процессе разработки стан­дартов. Ежегодно Консультативный совет проводит не менее трех открытых встреч с СМСФО.

Постоянный комитет по интерпретации, созданный в 1997 г., в декабре 2001 г. был трансформирован в Комитет по интерпре­тации международной финансовой отчетности (КИМФО, или IFRIC). В составе Комитета 12 экспертов в области бухгалтерско­го учета. Интерпретации КИМФО обозначаются как fFRIC-\, IFRIC-2 и т.д. (ранее SfC-l, SIC-2 и т.д.).

Стандарты, действующие в настоящее время, представлены в табл. 1.1.

Международным стандартам финансовой отчетности предше­ствует самостоятельный раздел «Принципы подготовки и состав­ления финансовой отчетности» (далее — Принципы). Не являясь стандартом, этот документ формирует концептуальную основу, фундамент для разработки и последующей оценки стандартов фи-нансовой отчетности. Ни одно из положений Принципов не имеет преимущества перед каким-либо иэ МСФО. В случаях когда воз­можен конфликт между Принципами и каким-либо из МСФО, последний имеет преимущество. Значение и область действия Принципов подготовки и составления финансовой отчетности показаны на рис. 1.2.

Процедура разработки, согласования и утверждения МСФО представлена на рис. 1.3. Этапы, выделенные на рисунке полужир­ным шрифтом, являются обязательными в соответствии с уставом СМСФО.

Таблица 1.1 МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Номер стандарта	Название стандарта
МСФО 1	Представление финансовой отчетности
МСФО 2	Запасы
МСФОЗ	Объединение компаний
МСФО 4	Договоры страхования
МСФО 5	Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для продажи и представление информации по пре­кращаемой деятельности
МСФО 6	Разработка и оценка минеральных ресурсов
МСФО 7	Отчеты о движении денежных средств
МСФО 8	Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки
МСФО 10	События после отчетной даты
МСФО 1 1	Договоры подряда
МСФО 12	Налоги на прибыль
МСФО 14	Сегментная отчетность
МСФО 16	Основные средства
МСФО 17	Аренда
МСФО 18	Выручка
МСФО 19	Вознаграждения работникам
МСФО 20	Учет правительственных субсидий и раскрытие ин­формации о государственной помощи
МСФО 21	Влияние изменений валютных курсов
МСФО 23	Затраты по займам
МСФО 24	Раскрытие информации о связанных сторонах
МСФО 26	Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения
МСФО 27	Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность
МСФО 28	Учет инвестиций в ассоциированные компании
МСФО 29	финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
МСФО 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов
МСФО 31	финансовая отчетность об участии в совместной деятельности
МСФО 32	финансовые инструменты: раскрытие и представле­ние информации
МСФО 33	Прибыль на акцию
МСФО 34	Промежуточная финансовая отчетность
МСФО 36	Обесценение активов
МСФО 37	Резервы, условные обязательства и условные активы
МСФО 38	Нематериальные активы
МСФО 39	финансовые инструменты: признание и оценка
МСФО 40	Инвестиции в недвижимость
МСФО 41	Сельское хозяйство

МСФО часто предусматривают два возможных подхода к бух­галтерскому учету хозяйственных операций — основной и допусти­мый альтернативный. Преимущество наличия двух подходов (в случаях, когда стандартом предусмотрен допустимый альтерна­тивный подход) состоит в том, что приемлемость стандарта по­вышается.