§ 4. Налогообложение по кредитному договору

Для развития отдельных отраслей экономики государством налогоплательщикам предоставляются определенные преференции в вопросах налогообложения. Определенными налоговыми льготами пользуются банки при осуществлении своей коммерческой деятельности. Согласно подп. 3, 3.1, 4 и 5 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

- привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

- размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

- открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;

- осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

- по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками и Банком развития - государственной корпорацией таких операций, как: оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала; получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования, в том числе по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), и иным видам страхования, в которых банк является страхователем;

- услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;

- операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

- осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии Центрального банка РФ.

К числу банковских операций, на которые распространяется данная налоговая льгота, относятся операции по чековой книжке, которые относятся к расчетно-кассовому обслуживанию, выдача банковской гарантии, предоставление клиентам информации по счетам, выдача справок и выписок о сумме денежного остатка на счетах, предоставление копий документов (письмо ЦБ РФ от 26.06.2009 N 78-Т "О налогообложении НДС информационных услуг"), операции по зачислению на счета сотрудников клиента банка зарплаты и иных денежных выплат (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков", далее - информационное письмо N 41).

Данный перечень банковских операций, подлежащих освобождению от НДС, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Не освобождаются от налогообложения такие операции, совершаемые банком, как: проверка по просьбе клиента банковской гарантии, не авизованной банком клиента, авизование изменений условий гарантии, прием, проверка и отсылка документов, писем, оформление по просьбе клиента платежных поручений и требований, операции по отправке документов курьерской доставкой или почтовым отправлением, операции по осуществлению функций агента валютного контроля (письмо ФНС России от 23.03.2005 N 03-1-03/417/7 "О налоге на добавленную стоимость").

Что касается почтовых переводов, то на основании ст. 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" такие переводы предполагают непосредственное вручение денежных средств физическому лицу, а не зачисление денежных средств на лицевой счет, как при банковском переводе. Наряду с этим отличием банковского перевода от почтового перевода является возможность возникновения риска не завершения перевода либо кредитного риска для кредитной организации получателя (в зависимости от порядка осуществления расчетов) по причине перемещения денежных средств от отправителя перевода к получателю, а при межбанковском переводе также от кредитной организации отправителя к кредитной организации получателя. Кроме того, в отличие от кредитных организаций у организаций почтовой связи при исполнении почтовых переводов не происходит урегулирование расчетов между ними и возможность возникновения риска, присущего банкам, отсутствует.

Поэтому осуществляемые участниками расчетов операции по переводам денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов в рамках системы денежных переводов и платежей относятся к банковским операциям и, соответственно, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Одновременно необходимо учитывать, что договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования платежных систем при осуществлении расчетов, могут иметь признаки различных договоров, в том числе агентского договора.

В связи с этим, если заключенный договор содержит признаки, соответствующие договорам поручения, комиссии или агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за осуществление банковской операции по переводу денежных средств физических лиц, не подлежащей налогообложению НДС, следует облагать этим налогом в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 31.10.2006 N 03-04-03/28 "Об уплате НДС при осуществлении банками операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов").

Выдача и обслуживание кредита, его погашение НДС не облагается, равно как и заключение банком с заемщиком соглашения о реструктуризации ссудной задолженности путем продления срока на возврат кредита, освобождение от финансовых ковенант (негативные обязательства, запрещающие заемщику выдать займы, передать имущество в залог, выдавать поручительство и др.) такой льготой не пользуется. Это связано с тем, что в рассматриваемом случае заемщику банком оказывается самостоятельная платная услуга с взиманием с него комиссии, влекущая для него положительный экономический эффект в виде изменения условий кредитования в более благоприятную для него сторону.

То же самое касается и комиссии банка за организацию выдачи синдицированного кредита. Такую комиссию банк не включает в налоговую базу по НДС, поскольку услуги банка по привлечению финансирования являются не самостоятельными, а представляют собой составную часть банковской операции по выдаче синдицированного кредита, поэтому на данную комиссию распространяется налоговая льгота, предусмотренная подп. 3, 3.1, 4 и 5 п. 3 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-71030/12-108-57). Возможность применения налоговой льготы в рассматриваемом случае связана с тем, что уплата комиссий осуществляется за оказываемые банком услуги в рамках кредитных отношений с заемщиками (письмо ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13967@).

Однако от НДС не освобождаются комиссии банка за открытие и ведение ссудных счетов, на которых они отражают ссудную задолженность своих заемщиков, за досрочное погашение кредита, за открытие кредитной линии (письмо ФНС России от 15.06.2004 N 032-06/1/1369/22), операции финансирования под уступку денежных требований (письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22), агентские поручения, выполняемые банком для Международной системы безналичных денежных переводов Western Union (письмо ФНС России от 06.06.2005 N 03-1-03/947/7) и др.

Банк будет обязан включить в налоговую базу по НДС суммы полученных от клиентов комиссий за открытие и ведение ссудных счетов, за обслуживание (сопровождение) кредита, за услуги банка по подготовке заключений на выдачу кредита и другие аналогичные услуги, которые не обязательно включаются в условия кредитного договора и не являются неотъемлемыми частями банковских операций (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.12.2014 N Ф04-10555/2014).

Здесь следует отметить, что далеко не все комиссии банки вправе устанавливать в рамках кредитного договора. Основными критериями правомерности взимания комиссии являются следующие: 1) оказание банком отдельной услуги, не вытекающей из его прямых обязанностей по кредитному договору; 2) наличие у такой услуги самостоятельной потребительской ценности; 3) добровольное согласие заемщика с ней. Если предлагаемая банком операция соответствует указанным критериям, он вправе за нее устанавливать и взимать плату. В противном случае такого права у него нет, а удержанная комиссия для него составляет неосновательное обогащение, которое по иску заемщика подлежит возврату (п. 1 ст. 1109 ГК РФ).

Данный подход был сформирован в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре", разъяснено, что банк имеет право на получение отдельного вознаграждения (комиссии) наряду с процентами за пользование кредитом в том случае, если оно установлено за оказание самостоятельной услуги клиенту. В остальных случаях суд оценивает, могут ли указанные комиссии быть отнесены к плате за пользование кредитом.

Для разрешения спора необходимо определить природу комиссий, взимаемых банком с заемщика. Так, если комиссии были установлены банком за совершение таких действий, которые непосредственно не создают для клиента банка какого-либо отдельного имущественного блага, не связанного с заключенным сторонами кредитным договором, или иного полезного эффекта, то они не являются услугой в смысле ст. 779 ГК РФ. Однако само по себе это не означает, что суммы таких комиссий, уплаченных заемщиком - юридическим лицом, подлежат возврату.

Условия договора о тех комиссиях, обязанность по уплате которых является периодической, а сумма определяется как процент от остатка задолженности заемщика перед банком на дату платежа (комиссия за поддержание лимита кредитной линии, за ведение ссудного счета), являются притворными, они прикрывают договоренность сторон о плате за кредит, которая складывается из размера процентов, установленных в договоре, а также всех названных в договоре комиссий.

Иные же комиссии (комиссия за рассмотрение кредитной заявки, за выдачу кредита) по условиям договора уплачиваются единовременно при выдаче кредита из денежных средств, подлежащих зачислению на счет заемщика, поэтому подлежат оценке судом на предмет того, взимаются ли они за совершение банком действий, которые являются самостоятельной услугой, создающей для заемщика какое-либо дополнительное благо или иной полезный эффект. Необходимо определить, были ли предусмотрены комиссии за стандартные действия, без совершения которых банк не смог бы заключить и исполнить кредитный договор. Такие условия договора являются ничтожными, а денежные суммы, уплаченные банку в их исполнение, подлежат возврату.

Действия, осуществляющиеся банком исключительно в его собственных интересах с целью исполнения договора им же самим, отдельного имущественного блага и полезного эффекта для заемщика не создают. Такие действия не являются обязательствами банка перед заемщиком (ст. 307 ГК РФ), услугами банка в смысле ст. 779 ГК РФ, вследствие чего не требуют и какого-либо встречного эквивалентного предоставления со стороны заемщика. Аналогичный подход также закреплен в п. 3.3 Обзора судебной практики по гражданским делам, связанным с разрешением споров об исполнении кредитных обязательств, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 22.05.2013.

Банк вправе устанавливать и взимать комиссии за открытие и ведение банковского счета, используемого для обслуживания выданного кредита, поскольку такой счет в отличие от ссудного, предназначенного для отражения ссудной задолженности, может использоваться заемщиком для проведения платежных операций (Апелляционное определение Челябинского областного суда от 09.09.2014 по делу N 11-9077/2014г.), поскольку в данном случае открытый счет обслуживает не внутренние потребности банка, а нужды самого клиента, согласившегося в добровольном порядке пользоваться услугами банка и нести соответствующие расходы (Апелляционное определение Верховного суда Республики Башкортостан от 16.04.2015 по делу N 33-6257/2015).

Если заемщик при заключении кредитного договора и договора банковского счета действовал добровольно, выбирал определенные банковские услуги по своему усмотрению, то оснований считать, что они были ему навязаны, не имеется (Апелляционное определение Алтайского краевого суда от 11.02.2014 по делу N 33-1164/14). Банковский счет отличается от ссудного тем, что он используется не для внутреннего аналитического учета банка, а для проведения приходных и расходных операций по поручению клиента, поэтому за открытие такого счета банк вправе устанавливать и взимать с клиента комиссию, поскольку такое действие является самостоятельной банковской услугой (решение Арбитражного суда Республики Коми от 30.10.2014 по делу N А29-6161/2014).

Банк может заключить с клиентом договор банковского счета с условием о его кредитовании (овердрафт) на согласованных параметрах, что фактически и будет кредитным договором. При этом в нем не обязательно даже указывать лимит овердрафта, поскольку отсутствие в договоре банковского счета согласованного условия о лимите овердрафта не является основанием для освобождения заемщика от обязанности вернуть банку сумму выданного кредита с начисленными процентами за пользование ею и неустойкой за нарушение срока возврата кредитных средств (Апелляционное определение Омского областного суда от 23.04.2014 по делу N 33-2507/2014).

Условие о лимите предоставляемого заемщику овердрафта не является существенным условием договора банковского счета, поэтому отсутствие между сторонами соглашения на этот счет не освобождает заемщика от выполнения своих обязательств перед банком, если кредит ему был предоставлен. Закон не исключает возможность включения в кредитный договор условий, предусматривающих взимание платы за открытие лимита овердрафтного кредита (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2012 по делу N А12-21318/2011).

Если кредитные средства заемщику предоставляются путем зачисления на его банковский счет, то банк должен его уведомить о зачислении денег на счет, поскольку в отсутствие такого уведомления и при неиспользовании заемщиком зачисленной на его счет суммы банк будет не вправе потребовать взыскания процентов за пользование кредитом и неустойки за нарушение срока внесения платежей (Апелляционное определение Московского городского суда от 26.03.2014 по делу N 33-9411/14). Кроме того, сам банк будет лишен возможности пользоваться деньгами, зачисленными на счет заемщика, заблуждаясь по поводу того, что он предоставил кредит.

Чтобы дополнительно зарабатывать на комиссиях при выдаче кредита при открытии банковского счета, банку следует оформлять это не одним смешанным договором, а путем заключения различных договоров - кредитного договора и договора банковского счета, что будет подтверждать добровольное волеизъявление заемщика на открытие счета, притом что он должен использоваться не исключительно для обслуживания кредита, но и для иных расчетных и приходных операций (решение Арбитражного суда Ульяновской области от 24.11.2014 по делу N А72-8768/2014).

Однако открытие банковского счета банк клиенту не вправе навязывать, поскольку тот может инициировать признание такой сделки недействительной, сославшись на то, что он не был заинтересован в получении данной услуги. В случае спора суд принимает во внимание такие обстоятельства, как нуждаемость клиента в открытии банковского счета, проведение по нему операций, кроме снятия кредитных средств и последующей оплаты кредита (Апелляционное определение Нижегородского областного суда от 03.09.2013 по делу N 33-7421/2013), наличие условия об обязанности заемщика оплачивать ведение счета в самом тексте кредитного договора (Апелляционное определение Брянского областного суда от 11.07.2013 по делу N 33-2166(2013) и др.).

Суд может прислушаться к доводам заемщика о том, что открытие ему банком счета не создало для него какие-либо дополнительные удобства, а было осуществлено исключительно в целях обслуживания кредита и получения банком дополнительной имущественной выгоды в виде удержанной комиссии (Апелляционное определение Ярославского областного суда от 20.09.2012 по делу N 33-5029/2012).

В такой ситуации открытие счета суд может отказаться считать самостоятельной банковской услугой, за которую допускается взимание комиссии, и признать соответствующее условие кредитного договора недействительным на основании ст. 168 ГК РФ и ст. 16 Закона N 2300-1 (Апелляционное определение Владимирского областного суда от 28.08.2013 по делу N 33-2843/2013).

Данная конструкция смешанного кредитного договора с условием о платном обслуживании счета чревата для банка серьезными рисками, поскольку в данном случае договорные правоотношения между кредитором и заемщиком включают в себя взаимосвязанные обязательства: кредит выдается при условии открытия заемщику банковского счета, а счет открывается для того, чтобы на него была перечислена сумма кредита. Таким образом, подобная квалификация договора потребительского кредита в качестве смешанного не только не опровергает, а, напротив, подтверждает нарушение кредитором прав заемщика-потребителя (Кассационное определение Тамбовского областного суда от 14.02.2011 N 33-481).

В связи с этим, при желании банка получать плату за ведение счета, свои отношения с клиентом ему следует оформлять либо по модели овердрафта, либо с заключением двух самостоятельных договоров - кредитного договора и договора банковского счета. При этом услуга по открытию счета заемщику не должна навязываться.

Таким образом, если банк в нарушение закона все-таки взимает со своих клиентов комиссии за технические операции, которые к самостоятельным услугам не относятся, он обязан заплатить с них налог на прибыль и НДС, поскольку специальная налоговая льгота в данном случае не действует. Впоследствии, если часть комиссий будет признана вступившим в законную силу судебным решением незаконной, банк будет не лишен возможности пересмотреть объем своих налоговых обязательств перед бюджетом.

Не освобождается от НДС передача заемщиком банку имущества в счет погашения кредита в качестве отступного или по иному основанию. Такая хозяйственная операция признается реализацией товара на возмездной основе и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@, Постановление Президиума ВАС РФ от 07.07.1998 N 7760/97). В данном случае банк считается приобретателем имущества, а заемщик - его продавцом, который выступает плательщиком НДС с совершенной операции, а банк вправе принять сумму НДС к вычету на основании выставленного ему заемщиком счет-фактуры с выделением суммы налога (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.08.2015 по делу N А79-8929/2014).

Однако у банка - залогодержателя имущества не возникает обязанности заплатить в бюджет сумму НДС со стоимости заложенного имущества, которое он получает в рамках исполнительного производства от судебного пристава, в случае, если заложенное имущество не было реализовано с публичных торгов в течение одного месяца после снижения цены, как это предусмотрено ст. 87 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.10.2014 по делу N А19-2789/2014).

Помимо этого, не подлежит налогообложению НДС такая операция банка, как оформление и подписание паспортов сделок, которые не являются собственно банковскими услугами, а относятся к числу операций, совершаемых банком в качестве агента валютного контроля (п. 9 информационного письма N 41).

Получаемые от заемщика проценты и штрафы по кредиту банк отражает в составе внереализационного дохода, списанные в виде убытков суммы просроченной дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, - в составе внереализационных расходов. Повышенные проценты учитываются в доходной части налогооблагаемой базы при условии, что они выступают в качестве платы за пользование кредитными средствами. Если они по условиям договора являлись мерой ответственности за нарушение установленного срока возврата кредита, то суммы повышенных процентов не могут быть включены налоговым органом в составе доходной части для налогообложения прибыли банка без признания заемщиком или решения суда в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 05.06.2015 N Ф06-24131/2015).

При продаже банком кредитного портфеля в составе расходов банк также вправе учесть разницу между вырученной суммой и дисконтом со стоимости уступаемых прав. Налоговая инспекция вправе не согласиться с признанием убытка, однако она в таком случае должна будет доказать, что у банка реально существовала вероятность получения исполнения от заемщика (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.11.2014 по делу N А56-1254/2014), что будет достаточно сложно сделать в ситуации, когда кредиты не были ничем обеспечены, права требования были не ликвидны и их реальная рыночная стоимость была ниже номинала (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.07.2015 по делу N А56-55835/2014).