2.3. Процесс конституционализации налоговых принципов

Всеобщая обязанность уплаты налогов с философской позиции трансформируется в общественно необ­ходимую потребность, а стало быть, он (налог) есть общественное благо. С его помощью, посредством обобществления части индивидуальных богатств достигается социальное равновесие между общественными, корпоративными и личными интересами, и на этой основе обеспечивается общественный прогресс. В своё время А. Смит отмечал, что в налоге отражена общечеловеческая потребность жертвовать во благо всех, особенно во благо нуждающихся в общественной защите и помощи.

В этой связи уместно напомнить одну из идей французского фи­лософа, экономиста Шарля Монтескье, которую он опубликовал в своем известном труде “O духе законов” (1748) - о прямой связи развития налогообложения с раскрепощением граждан. Суть ее мож­но выразить простой формулой: “больше свободы - выше налоги”. Это утверждение вполне обоснованно, так как высокая степень сво­боды гражданина требует гораздо больше усилий со стороны госу­дарства (а следовательно, и материальных затрат), чтобы обеспечить надежную защиту прав и свобод человека, гарантировать необходи­мые условия для роста его благосостояния и гармоничного развития личности.

Применительно к современным условиям построения новой Рос­сии это означает отказ от административного диктата государства, который можно определить формулой Г-О-Л где главную ценность представляли интересы государства (Г), затем – общества (О) и, наконец, личности (Л) и переход к новому качеству их взаимоотношений, выра­женную формулой Л-О-Г, что вполне соответствует “духу” и букве ст. 2 Конституции РФ: “Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства”.

Однако следует заметить, что противопоставление интересов лич­ности общественным и государственным так же пагубно, как и до­минирование государства, ибо только сильное, развитое государство может гарантировать и реально обеспечить защиту прав сво­бодного гражданина. Поэтому всемерное укрепление государства, его экономических и бюджетных основ - объективно обусловлен­ная не столько необходимость, сколько потребность каждого гражданина-налогоплательщика. Вот почему уплата налогов в демократическом государстве скорее благо, нежели обязанность, правда, при условии порядочности, открытости, подконтрольности и ответственности самого государства перед гражданами и законом.

В этой связи представляется важным подчеркнуть особое значение процесса конституционализации правовых основ налогообложения в целом и налогового администрирования, в частности, в законодательстве и конституционном правосудии России.¹

Под конституционализацией правового регулирования налогообложения и администрирвания подразумевается возведение их принципов и правил в ранг конституционных положений и придания им, таким образом, над отраслевого назначения в налоговых отношениях, что необходимо в целях сокращения налоговых конфликтов.² Реализуется конституционализация правового регулирования налогообложения и администрирвания, в основном, в постановлениях и определениях Конституционного суда Российской Федерации.

Равенство налогообложения или принцип равного налогового бремени. Т. Ф. Юткина называет его равнонапряженностью налогов, что очень верно и точно определяет его суть, которая заключается в установлении единых условий налогообложения независимо от форм собственности, национальных и политических особенностей субъектов, организационно-правовых форм предпринимательства, их местонахождения, социальных и других различий.¹

Равенство в налогообложении предполагает не пресловутую урав­ниловку, но, прежде всего, возможность и факти­ческую способность платить налоги c учётом различных экономи­ческих потенциалов налогоплательщиков.

Конституционные основы этого базисного положения определены в п. 2 ст. 6, п. 2 ст. 8, ст. ст. 19, 57 Основного закона Российской Федерации, а сам принцип закреплен в п. 2 ст. 3 НК РФ и подтвержден в ряде судебных решений.²

Важнейшим по степени влияния на состояние и развитие налогообложения и налогового администрирования принципом является законность, которая признаётся и закреплена в законодательстве как основополагающее, всеобщее правило деятельности всех участников налоговых отношений. Налоговые и другие уполномоченные органы и их должностные лица обязаны действовать, разрешать налоговые и административные дела, руководствуясь Конституцией, законами и иными нормативно правовыми актами Российской Федерации, что является необходимым и главным условием выполнения правообеспечительной задачи налогового администрирования и гарантией соблюдения и защиты прав налогоплательщиков. В то же время налогоплательщики обязаны полно и своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законность в системе налогового администрирования основана на положениях ст. ст. 2, 6, 8, 23, 24, 25, 33, 37, 51, 57 Конституции Российской Федерации и предполагает строгий правовой режим установления налогов и сборов, исполнения обязанности по их уплате и налогового контроля, ответственности должностных лиц и налогоплательщиков, виновных в нарушении налогового и иного законодательства. В режиме строгого соблюдения законности обеспечиваются и реализуются важнейшие конституционные обязанности и права налогоплательщиков. Например, конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается закреплением в НК РФ порядка и правил их установления, исчисления и уплаты, а также предоставлением налоговым органам полномочий по контролю полноты и своевременности исполнения этой обязанности и привлечению к ответственности налоговых правонарушителей. Конституционное право налогоплательщиков на информационную безопасность гарантируется установлением в НК РФ особого правового режима налоговой тайны и отнесением в её состав сведений о налогоплательщике и возложением на уполномоченные органы России обязанностей обеспечивать конфиденциальность сбора, хранения, использования и распространения информации о его имущественном положении и о других обстоятельств его личной жизни и деятельности, сохранять тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений. Кроме того, налоговые и другие органы государства и муниципальных образований, их должностные лица обязаны обеспечить каждому налогоплательщику возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права, что гарантируется закреплением в НК РФ корреспондирующего этой обязанности права на получение соответствующей информации и письменных разъяснений по вопросам исчисления и уплаты налогов, получать экземпляры актов проведённых проверок, приносить возражения по ним и другие права.

Конституционное право граждан на неприкосновенность жилища обеспечивается в системе налогового администрирования путём установления в ст. 31 НК РФ прямого запрета доступа должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц.

Право каждого физического лица на пользование родным языком, на свободный выбор языка общения в процессе налогового администрирования гарантируется установлением в НК РФ обязанности налоговых органов привлекать для участия в проведения мероприятий налогового контроля переводчиков и установлением ответственности за отказ или уклонение от выполнения перевода либо заведомо ложный перевод.

Налогоплательщикам гарантируется государственная защита их прав, которая обеспечивается установлением в НК РФ особого порядка апелляционного, административного и судебного обжалования действий (бездействия) и решений налоговых и других государственных и муниципальных органов, закреплением их права на самозащиту своих законных интересов иными способами, не запрещенными законом. Например, путём не выполнения неправомерных актов и требований налоговых органов и их должностных лиц (пп.11, п. 1, ст.21 НК РФ), а также установлением в НК РФ обязанности должностных лиц налоговых органов действовать в строгом соответствии с законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов, корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

Важную роль в укреплении принципа законности играют судебные реше­ния, особенно постановления Конституционного Суда, Верховного Суда и Высшего Арбитражно­го Суда Российской Федерации. Например, в своем Постановлении от 14.05.2003 N 8-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 14 федерального закона "О судебных приставах" в связи с запросом Лангепасского городского суда Ханты-Мансийского автономного округа" Конституционный Суд РФ ограничил права судебных приставов в связи с исполнением постановления суда запрашивать и получать в банках, иных кредитных организациях необходимые сведения о вкладах физических лиц лишь в том размере, который требуется для исполнения судебного решения или постановления административного органа.² Таким образом, суд принял сбалансированное решение, обеспечившее защиту полномочий государственного органа и прав налогоплательщиков на сохранение банковской тайны.

Вполне обоснованным представляется Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04г. №169-0 о признании объектом НДС операций с заемными средствами. Суд не согласился с доводами налогоплательщиков – истцов по данному делу, ожидавших иного решения, что могло бы привести к большим потерям бюджета в результате массового перехода к расчетам заемными средствами.¹

Напротив, в своём Постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П по делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ в связи с жалобами граждан С. И. Аникина, Н. В. Ивановой и других лиц, Конституционный Суд Российской Федерации оправдал надежды тех налогоплательщиков – родителей, которые приобрели жильё на свои средства в доле со своими несовершеннолетними детьми, но получили отказ налоговых органов в предоставлении имущественного налогового вычета, приходящегося на долю детей, на основании того, что дети доходов не имели, налоги не платили и им вычет не положен. То, что родители и дети – это одна семья с единым семейным бюджетом, из которого был уплачен НДФЛ - в расчёт не принимается. Учитывая стоимость жилья, речь идёт о десятках и сотнях тысяч незаконно удерживаемых у названных граждан сумм налогов. Суд постановил, что налогоплательщики – родители имеют право на полный размер имущественного налогового вычета с учётом стоимости доли несовершеннолетних детей. Таким образом, Суд не только защитил законные права родителей, но фактически, в данном конкретном случае, признал семью в качестве единого налогоплательщика и что этот налогово – правовой институт требует своего законодательного закрепления.²

В упомянутом ранее по тексту постановлении от 17.03.2009 № 5-П Конституционный суд установил запрет на проведения повторной выездной проверки по тем обстоятельствам, которые были предметом рассмотрения арбитражными судами.

Многие судебные акты направлены на преодоление фискального стереотипа в деятельности налоговых органов, что способствует формированию правообеспечительных принципов налогового администрирования. Среди таких актов можно выделить постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором пленум ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных положений законодательства о налогах и сборах. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.

Судебные органы неоднократно подтверждали право налогоплательщиков самостоятельно формировать состав произведённых затрат с учётом их экономической обоснованности и документального оформления. Например, Президиум ВАС РФ в своём постановление от 18.03.2008 N 14616/07 по делу № А50-20721/2006-А14 вопреки решению налогового органа, признал расходы на юридические услуги открытого акционерного общества "Мотовилихинские заводы" в г. Перми экономически оправданными, соответствующими критериям ст. 252 НК РФ и удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, взыскании 121693 рублей штрафа и до начисленного налога на прибыль в сумме 3887725 рублей.¹

Аналогичные постановления были приняты Президиумом ВАС РФ 28.01.2008 № 11538/07 по делу № А19-37127/05-52-40 и 26 февраля 2008 г. по делу № 11542/07.² По второму из указанных делу, ООО "Новый ветерок" на основании материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, проведённых за период с 2002 года по 2004 год, было доначислено 37268640 рублей налога на прибыль, основанием чего послужило необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение им выручки, полученной от реализации именных обыкновенных акций открытого акционерного общества "Акционерный коммерческий Сберегательный банк Российской Федерации", обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и внереализационных доходов на 153902402 рубля расходов, связанных с приобретением данных ценных бумаг и на 1383605 рублей 68 копеек процентов, уплаченных обществом "Новый ветерок" за предоставленные закрытым акционерным обществом "Банк Кредит Свисс Ферст Бостон" и компанией Credit Suisse First Boston (Cyprus) Limited (банк по законодательству Республики Кипр) кредиты. Инспекция сочла, что общество не подтвердило права на акции Сбербанка России, поскольку в реестре акционеров Сбербанка России за 2002 и 2003 годы, деятельность по ведению которого осуществляет закрытое акционерное общество "Регистраторское общество "Статус", сведения об учете общества в качестве владельца названных ценных бумаг отсутствовали, поэтому исключила из расходов затраты, понесенные обществом по приобретению акций, а также признала договор между обществом (заемщиком) и компанией CSFB Cyprus (кредитором) от 08.06.1998 незаключенным, так как между сторонами не достигнуто соглашения по существенному условию о плате (процентах) за пользование кредитом. Обществом же в опровержение доводов инспекции представлены доказательства, что в результате привлечения кредитных средств, размещения денежных средств в виде займов и совершения операций с ценными бумагами оно получило доход, произведя для достижения этого результата необходимые затраты.

Данное дело рассматривалось Арбитражными судами первой, апелляционной и кассационной инстанций, решения и постановления которых не устраивали ту или другую стороны. Президиум ВАС РФ, рассмотревший дело в порядке надзора, согласился с решением Арбитражного суда города Москвы о признании недействительным решения ИФНС № 5 по городу Москве от 30.06.2006 № 16/71 в отношении доначисления 37268640 рублей налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 15000 рублей штрафа, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ и указал, что действуя по правилам, предусмотренным НК РФ, общество исчислило и уплатило налог на прибыль, исходя из реальных результатов хозяйственно-финансовой деятельности и необоснованной налоговой выгоды не получало.¹

Суды способствуют установлению в качестве принципа и института налогового права деятельного раскаяния, как обстоятельства, исключающего ответственность налогоплательщика, добровольно доплатившего недостающие суммы налогов и представившего об этом уточнённую налоговую декларацию. Например, МИФНС России № 8, проведя камеральную налоговую проверку уточненных налоговых деклараций, представленных Федеральным государственным учреждением "Комбинат "Прибайкалье" Управления Федерального агентства по государственным резервам по Сибирскому федеральному округу, решением от 07.04.2005 № 158 привлекла комбинат к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога, в виде взыскания 121 166 рублей 20 копеек штрафа. Налоговая инспекция не приняла во внимание то обстоятельство, что комбинат, обнаружив ошибку в бухгалтерских документах и налоговой декларации, добровольно их исправил, представив в инспекцию уточнённые декларации и сполна перечислив налоги и вынесла ошибочное решение о привлечении комбината к ответственности. Президиум ВАС РФ, рассматривая дело в надзорном порядке, постановил в удовлетворении заявленных инспекцией требований о взыскании штрафных санкций за неуплату НДС отказать, так как на момент представления уточненных налоговых деклараций недоимка по налогу на добавленную стоимость у комбината отсутствовала.

Президиум ВАС РФ не согласился с чисто фискальными доводами Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре, которая признала повторным нарушением и вдвое увеличила штрафные санкции в отношении ЗАО "Акционерный коммерческий банк "Приобье", который открыл акционерному обществу "Импортно-экспортный банк "Импэксбанк" корреспондентские счета в российских рублях и в иностранной валюте - долларах США и евро и несвоевременно сообщил об этих фактах в МИФНС и указал, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 процентов в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.¹

На основании судебных решений постепенно определяется круг смягчающих вину обстоятельств, которые должны приниматься во внимание при вынесении налоговыми органами решений о применении налоговых санкций. Это одно из важных направлений формирования правообеспечительных принципов налогового администрирования, так как признание наличия таких обстоятельств обязывает налоговые органы не менее чем вдвое уменьшить сумму назначаемого штрафа. Среди таких обстоятельств суды определяют деятельное раскаяние лица, признание им своей вины, совершение противоправного деяния впервые и другие обстоятельства. Арбитражные суды исходят из того, что НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, и, применив положения п.п. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, обоснованно признают в качестве смягчающего такое обстоятельство, как совершение правонарушения впервые.¹

Показательным примером такого подхода служит следующее дело. Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрела заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Челябинской области о пересмотре в порядке надзора решений и постановлений Арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, принятых по заявлению открытого акционерного общества "Комбинат Магнезит" о признании недействительными решений инспекции и управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области в части привлечения комбината к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 74 705 рублей 62 копеек штрафа. Суд, учитывая полную и своевременную уплату налога на основании налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, пропуск срока подачи налоговой декларации на один день, совершение правонарушения впервые и признание обществом своей вины, на основании п. 4 ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ удовлетворил требования общества в части размера налоговых санкций, снизив его на 99% и вынес определение об отказе в передаче дела в президиум ВАС РФ.² Своим определением суд фактически признал необходимым следовать принципу соразмерности вреда, причинённого противоправным деянием налогоплательщика и применёнными к нему налоговыми санкциями, что подтверждает необходимость формирования правоообеспечительной идеологии и практики налогового администрирования.

Анализ судебной практики по делам с налоговой тематикой позволяет сделать вывод о востребованности, экономической оправданности, и технической возможности закрепления в НК РФ примирительного принципа в противовес карательному, установившемуся в системе налогового администрирования. Во множестве случаев выявления малозначительных налоговых нарушений (например, налогоплательщик опоздал с представлением декларации или с постановкой на учёт на один – два дня или недоплатил 100 -200 руб. налога) разрешить дело вполне возможно в рамках применения примирительных процедур на досудебной стадии его рассмотрения. Однако проблема в том, что в налоговом законодательстве не существует правового механизма примирения сторон, но объективная потребность применения такой формы очевидна.

Принцип добросовестности налогоплательщика (право на признание его поведения добросовестным) был сформулирован и стал востребованным благодаря определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О. Содержание данного принципа раскрывается и в других судебных решениях. Например, в постановлении Конституционного Суда от 12.10.98 № 24-П, определениях Конституционного Суда от 25.07.01 № 138-О, от 16 октября 2003 г. №329-0 и от 14.07.2005 № 9-П, постановлении ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 и других судебных актах.¹

Признание добросовестности налогоплательщика по своему содержанию значительно шире презумпции невиновности. Согласно статье 40 НК РФ именно по этому принципу (добросовестности) определяется налоговая база в случае расхождения цены товара работ или услуг для целей налогообложения с рыночной ценой. Она рассчитывается на основе тех цен на товары (работы или услуги), которые указаны сторонами, совершившими сделку. Установлен исчерпывающий перечень случаев, когда у налоговых органов есть основания подозревать налогоплательщика в занижении цен по сравнению с рыночными. И этот факт тоже требуется доказать.¹

Налоговые органы наделены правом выявлять и пресекать различные схемы уклонения от уплаты налогов, что не исключает возможность злоупотребления этим правом со стороны должностных лиц. Например, при выявлении таких схем, как маскировка одних сделок под другие, доначисление может быть произведено в результате изменения юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком, а также статуса и характера его деятельности (ст. 45 НК РФ). Поэтому только суд вправе признать сделку притворной или мнимой и определить налоговые последствия ее совершения. До вынесения судебного решения налогоплательщик признаётся добросовестным.²

Следует заметить, что в Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации эти особенности, связанные с применением принципа добросовестности, установлением вины и других обстоятельств дела, не учитываются. В пункте 1 его статьи 65 определено, что каждая из сторон, участвующих в деле, обязана доказать те обстоятельства, на которые она ссылается в качестве обоснования своих требований и возражений. В результате в арбитражном суде может действовать порядок, который противоречит положениям НК РФ, обязывающие налоговые органы доказывать наличие вины налогоплательщика.

Научный и практический интерес представляет анализ позиции Конституционного суда Российской Федерации относительно разрешения дела при установлении в действиях налогоплательщика признаков недобросовестного использования своих прав, что создаёт условия, препятствующие проведению налоговой проверки и может повлечь истечение сроков давности привлечения к ответственности лица, виновного в совершении конкретного налогового правонарушения. Например, по одному из рассмотренных дел, суд установил, что налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 НК РФ), что привело бы к получению неправомерного преимущества перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности. На этом основании суд постановил, что впредь до внесения законодателем изменений в ст. 113 НК РФ суды могут в исключительных случаях, когда имело место воспрепятствование налоговым проверкам со стороны налогоплательщиков в период завершения течения давностного срока при выявленных фактах повторяющихся налоговых правонарушений, признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности.¹

Судья КС РФ Ярославцев В.Г. в отметил, что Суд создал опасный прецедент подмены закона судебным решением, что несовместимо с конституционным принципом законности и лишает налогоплательщика права на надлежащее отправление правосудия. Оправдывая свои незаконные действия необходимостью достижения каких-либо благих целей, многие ссылаются на необходимость следования известной максиме "Пусть торжествует юстиция, и да погибнет мир" (Fiat justitia et pereat mundus). Однако следует иметь в виду, что в 1821 году Гегель, понимая всю надуманность данного противопоставления, чуть-чуть подправил соотечественника, восстановив ее истинный смысл: "Fiat justitia ne pereat mundus" - "Юстиция торжествует для того, чтобы не погиб мир".²

В преломлении к отношениям в системе налогового администрирования это означает верховенство закона над целесообразностью, продиктованной благими бюджетными интересами, иными потребностями и мотивами.

Эти и другие решения высших судебных органов, принятые на основе заявлений и жалоб физических и юридических лиц, следует признать источниками формирования правообеспечительных принципов налогового администрирования, направленных на защиту имущественных прав налогоплательщиков, бюджетных потребностей государства и муниципальных образований.

Особое внимание в системе налогового администрирования уделяется совершенствованию работы с налогоплательщиками на основе применения трех основных принципов. Это справедливость, предсказуемость и эффективность, причём, принцип справедливости означает, прежде всего, равенство перед законом всех участников налоговых правоотношений. Под предсказуемостью подразумевается адекватная и своевременная реакция на различные модели поведения налогоплательщиков. Эффективность предполагает достижение максимальных результатов при минимальных затратах. Названные принципы являются основополагающими в работе налоговых администраций и многих других стран.

Особое место отводится принципу справедливости как наиболее универсальному, базовому правилу налогообложения, который означает, что платить налоги обязаны все собственники пропорционально размеру собствен­ности (доходам), которые они имеют благодаря государственному устройству общества.¹ Еще в 1887 г. русский исследователь М. Алексеенко отмечал, что при формировании налогов люди стремятся к «справедливости», но «человеческая справедливость» относительна и зависит от социально-политического устройства.² Справедливость при этом рассматривается в неразрывной связи не только с всеобщностью и пропорциональностью налогообложения, но и, что очень важно, с системой госу­дарственного устройства. Прослеживается зависимость доходов налогоплательщиков от экономической и социальной направленности политики государства и заинтересованность их друг в друге, по принципу — государство заботится о налогоплательщике, создает необходимые условия для роста его благосостояния, а налого­плательщик, в свою очередь, поддерживает и укрепляет государство, уплачивая в бюджет часть своих доходов, и, таким образом, достигается сочетание их интересов, экономичес­кое и демократическое развитие общества и государства. В подтверждении такого заинтересованного налогового взаимодействия между гражданином и государством можно привести пример из провинции Онтарио (Канада), где принят специальный закон № 79 1998г. «О справедливости в отношении налогоплательщиков» (The Fairness for Property Taxpayers Act). Согласно закону в этой провинции введена новая система справедливого имущественного налогообложения. Она обеспечивает определенную гибкость в деятельности муниципалитетов, в частности, им предоставлено право: устанавливать пониженные ставки на имущество организаций, имеющего невысокую стоимость (до 400 тыс. канадских долл.); отдельным подзаконным актом переводить новое жилье в многоквартирных домах в специальный класс имущества и облагать его более низкой ставкой, применять другие льготы.¹

Налоговая справедливость как базовый принцип была закреплена в первоначальном тексте НК РФ, однако продержалась в нём не долго. По предложению Минфина России, представитель которого убедил депутатов Государственной Думы в том, что справедливость носит скорее нравственный, чем правовой характер, она была из текста ст. 3 НК РФ исключена.² Действительно, нашу налоговую систему справедливой назвать нельзя по причине существенных перекосов в распределении налоговой нагрузки, фискальной направленности налогового администрирования и по другим основаниям, но этот принцип, закреплённый в НК РФ, мог бы служить «светом в конце тоннеля», давал бы точный ориентир (направление) реформирования налогообложения. Справедливость есть некий идеал правильной налоговой системы, к которому нужно стремиться, но достичь которого невозможно (стремление и движение к совершенству бесконечно). Однако и отрицать такое движение ошибочно. Следовательно, справедливость в реальной налоговой системе воплощается в конкретную совокупность основ, начал и правил налогообложения и налогового администрирования, которые соответствуют объективным потребностям общества в конкретный период его исторического развития.

Последовательными сторонниками справедливости налогообложения проявили себя большинство авторов опубликованных работ по этой тематике, как в дореволюционной, так и в современной России. Например, по словам Н. И. Тургенева: «Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т. е. его доходу».¹ Мельник Д. Ю. основными подходами к определению справедливости считает: 1) способность платить; 2) размер получаемых благ. Больше платит тот, кто больше имеет доходов (имущества)².

Кто и сколько может и должен платить налогов — вот основа справедливости. Поиск ответов на эти вопросы составляет основное содержание теории налогового права, цель и смысл реформирования налоговой системы. Следует особо выделить, что справедливость налогообложения является мощным фактором, стимулирующим к добросовестной уплате налогов и наоборот, её забвение служит моральным оправданием для недобросовестных налогоплательщиков. Поэтому универсальный принцип справедливости должен быть положен в систему базовых правил налогового администрирования.

Учитывая экономическую составляющую основных начал налогообложения и то обстоятельство, что общеналоговые принципы нашли своё полное закрепление в российском законодательстве в приложениях 1-3 представлена более развернутая система принципов налогообложения.

Приложение 1

Конституционные принципы налогообложения

Всеобщность и равенство налогового бремени (нейтральность налогов)

Федерализм системы налогообложения

Законность установления, введения и уплаты налогов

сочетание интересов

государства и муниципальных образований

налогоплательщиков

П

Экономические принципы налогообложения

риложение 2

Соразмерность

Экономичность

Экономическая обоснованность налогов

Эффективность

максимальный учет интересов налогоплательщиков

однократность налогообложения

учёт фактической способности к уплате налога

Приложение 3

Налогово - правовые (отраслевые) принципы

Запрет налоговой дискриминации

Приоритет налогового законодательства над неналоговым

Добросовестность налогоплательщика