Вопросы для самопроверки

1. Социальная, фискальная и экономическая сущность налогообложения.

2. Предмет налогового права.

3. Соотношение понятий налоговое право и налоговое законодательство

4. Система налогового права.

5. Метод правового регулирования налоговых отношений.

6. Основные начала (принципы) налогообложения.

7. Конституционные принципы налогообложения.

8. Соотношение источников налогового права и источников нормотворческой деятельности.

9. Налоговые правоотношения.

10. Действие налогового законодательства во времени.

11. Основные проблемы правового регулирования налогообложения.

Глава 2. Проблемы формирования понятийного аппарата и принципов налогового права

2.1. Уточнение основных понятий налогового права

Немаловажное значение в деле совершенствования налоговой системы России имеет полный и необходимый методологический инструментарий, формирование адекватного понятийного аппарата и принципиальных основ налогообложения, становление и развитие которых в силу особенностей и сложностей новейшего периода Российской истории, происходит чрезвычайно динамично (можно сказать, стремительно), что неизбежно сопровождается снижением качества конечного продукта этой деятельности.

В налоговом законодательстве, учебной и научной литературе отмечается множество терминологических неточностей, ошибок и противоречий, порождающих существенные искажения целей и содержания налогообложения целом и налогового администрирования, в частности, что побуждает вновь обратится к их анализу с целью уточнения ряда ключевых определений и терминов, которые лежат в основе исполнения налоговой обязанности и налогового правопорядка.

Прежде всего, нуждается в уточнении определения налога, который является одним из главных элементов налоговой системы, ключевым понятием налогового права и в этом значении имеет выраженную правовую природу.¹ За сравнительно короткий период становления новой налоговой системы России научное и правовое определение налога претерпело ряд существенных трансформаций, связанных с поиском и закреплением его сущности и определяющих признаков. По мнению ряда учёных, определение налога, данное в ст. 8 НК РФ является громоздким из-за большого числа слов (27), что усложняет его правовую конструкцию и не способствует четкому восприятию. Это было подтверждено письменным опросом 850 респондентов, который провели сотрудники изданий "Финансовое право" и "Правовое регулирование налогообложения" в некоторых ВУЗах Москвы. 790 респондентов (что составляет 93% от общего числа опрошенных) заявили о том, что определение налога длинное по числу слов и сложное по конструкции не способствует правильному и четкому восприятию этого понятия.¹ Следовательно, определение налога должно быть более лаконичным и предельно точным, что требует выявить неточности в его юридической конструкции и исключить из текста п. 1 ст. 8 НК РФ излишние уточнения и признаки налога.

Одни авторы оспаривают такой признак налога, как "обязательный" платеж, потому что он присущ не только налогу, но и многим другим неналоговым платежам (штрафам, конфискации, пени).² Другие - считают, что отнесение социальных взносов в Пенсионный Фонд, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации в категорию единого социального налога противоречит их экономической природе, так как они (взносы) носят не фискальный, а компенсационный характер и по существу являются отложенной частью оплаты труда для материального обеспечения при наступлении страхового случая (достижения пенсионного возраста, наступления инвалидности, смерти кормильца и т.д.)".³ По сути, единый социальный налог заменил "страховые взносы лишь по названию, но не по существу".⁴ В этой связи следует согласится с теми авторами, которые считают не корректным утверждение о том, что взносы в Пенсионный Фонд следует отнести к "категории целевых налогов".⁵ Очевидно, что это стало одним из побудительных мотивов законодателей исключить ЕСН из системы налогов и возвратится к уплате социальных взносов.¹

Третья группа авторов доказывает некорректность определения налога через форму отчуждения собственности по причине его противоречия со ст. 35 Конституции Российской Федерации о не отчуждаемости имущества иначе, как по решению суда. Однако в противовес этому утверждению, в постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П было определено, что «...право собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации подлежат ограничению лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».²

По мнению ряда авторов, налог, по своей сущности, есть «…изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса».³ В данном определении подчеркивается исключительно фискальный характер налога, который «изымается» государством. Изъятие по своей юридической природе есть принудительное отчуждение имущества, однако абсолютное большинство налогоплательщиков совершенно осознано и добровольно уплачивают налоги. На наш взгляд, неточно указан здесь и адресат налога — в пользу общества. Он изымается в пользу государства, для финансирования его функций, естественно, полезных обществу, иначе, зачем нужно государство?

Юткина Т. Ф. считает, что налог в реальном налоговом механизме — безвозвратная и срочная форма принудительного взыскания с налогоплательщиков в соответствии с Налоговым кодексом части их доходов с целью удовлетворения общественно-необходимых потребностей.¹ В этом определении так же выпукло проявляется фискальная составляющая налога и неопределенность его адресата.

Исследовали проблему определения понятия налога Крохина Ю.А., Евстегнеев Е. Н., Миляков Н.В., Парыгина В.А., Тедеев А.А., Толкушин А.В., Черник Д.Г., другие известные налоговеды и правоведы, которые обосновали отличительные признаки налога, сбора и пошлины, получившими признание в теории налогового права и налоговедение в целом.

Понятие и признаки налога в разрезе его политико - правовой природы наиболее полно исследовал профессор Винницкий Д.Ф.²

Справедливо отмечается авторским коллективом А. В. Брызгалина, что решающее значение дефиниция налога приобретает именно в праве, поскольку, во-первых, точное уяснение содержания категории «налог» способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право частной собственности плательщика; во-вторых, понятие налога должно быть одной из отправных точек при подготовке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; в-третьих, четкое понимание термина «налог» позволяет определить объем полномочий и компетенцию налоговых органов. Не менее важным является то обстоятельство, что без ясного определения термина «налог» невозможна правильная реализация как финансовой, так и иных видов ответственности.³

Законодательное определение налога впервые было дано в ст. 2 ФЗ «Об основах налоговой системы Российской Федерации»: «Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами».¹ По мнению законодателей того периода, налог представляет собой обязательный взнос в бюджет государства. Определение неудачное, поскольку не раскрывает существенных правовых признаков налога и не дает никаких юридических критериев для отграничения налогового платежа от неналогового.

Восполняя пробелы и неточности в законодательстве и в теории налогового права, пытался разрешить проблему дефиниции налога Конституционный Суд Российской Федерации, который в своем постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П указал, что налоговый платеж — это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе, на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности,² и, добавим, обеспеченная мерами государственного принуждения. Суд выделил ряд существенных юридических признаков налога, необходимых для понимания его сущности, которые нашли свое правовое закрепление в НК РФ. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В данной правовой норме, законодатель указывает на принудительный характер платежа, который взимается, что не соответствует правовой природе налога и психологическим установкам абсолютного большинства налогоплательщиков, которые вполне сознательно, добровольно и с убеждением в объективной потребности участвовать в формировании бюджетной основы деятельности государства, платят налоги. ³

Более того, в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность платить налоги возложена на каждое физическое и юридическое лицо. Однако в НК РФ эта обязанность оказалась трансформирована в чьё-то право взимать платежи (ст. 8 НК РФ). В то же время, полномочий по взиманию налогов не имеет ни один орган государства, в том числе и органы ФНС России, которые уполномочены осуществлять контроль и надзор за соблюдением налогового законодательства и взыскивать (не взимать) недоимки по налогам, пени и штрафы с правонарушителей.¹

В допетровскую эпоху в русском государстве практиковалось откупное налогообложение. Откупщики выкупали у государства право взимать налоги и обогащались на этом совершенно бесконтрольно. Сейчас в России откупщиков нет. Таким образом, приходим к выводу о том, что определение налога указанное в ст. 8 НК РФ не соответствует Конституции и налоговому законодательству Российской Федерации, отражает сугубо фискальный характер платежа, неверие и недоверие к налогоплательщику, как к не добросовестному субъекту, с которого надо обязательно «взимать», и должно быть приведено в соответствие с Основным законом страны. Для этого фискальный термин «взимаемый» необходимо из текста ст. 8 НК РФ исключить и определить налог, как платеж в бюджеты государства и муниципальных образований, осуществляемый в форме отчуждения… и далее по тексту п. 1 ст. 8 НК РФ, исключив из него указание на то, кто платит и для чего платит. При этом понятие «отчуждение» включает в себя как добровольную уплату налога, так и его взыскание по указанным в законе основаниям (ст. ст. 45 – 48 НК РФ). Подчёркнём, что речь идёт в последнем случае не об изъятии, а, именно о взыскании, то есть об особой процессуальной форме принудительного отчуждения налоговых и других платежей с лиц, виновных в нарушении законодательства.

Особая «живучесть» термина «взимать», по всей видимости, объясняется его историческими корнями (в начале данного пособия была упомянута известная фраза С. Паркинсона), так как прямое указание о взимании налога находим в Петровских (и до него) Указах, в трудах М.М. Сперанского и Н.И. Тургенева. Упоминание об этом принудительном акте встречается в работах государствоведов до революционного периода Н.М. Коркунова и Р. Моля.¹

Времена меняются, общества, государства и люди стали другими, но отношение к налогу осталось прежним, что нашло своё правое закрепление в действующей редакции ст. 8 НК РФ.

Экономическое содержание налога проявляется в отчуждении части дохода (прибыли) собственника на нужды государства. Формы отчуждения имущества могут быть разными – дарение, добровольная уплата, взыскание налога с нарушителей – неплательщиков, но вот правовой формы изъятия или взимания налога в Конституции Российской Федерации и НК РФ не установлено, следовательно, таких форм налоговых отчуждения имущества собственников не может быть и в системе налогового администрирования. Изъятие в его правовом наполнении в налоговом, административном, уголовно – процессуальном и других отраслях права, всегда было, есть и будет в дальнейшем одним из процессуальных действий, связанным с приобщением к делу вещественных доказательств и документов (п. 8 ст. 94 НК РФ) и, следовательно, к налоговым платежам никакого отношения не имеет. Очевидно, что в новейшей истории России термины «изъятие и взимание налогов» стали отражением крайнего неблагополучия в её налоговой системе в начале 90х годов, что потребовало сосредоточить усилия государства на «собирании» налогов, обоснования этой задачи в теории налогообложения и закрепления в законодательстве.

Ещё раз подчеркнём: времена изменились, но ошибочные термины оказались «живучими».

Ошибочное определение налога в основном налоговом законе – НК РФ – «потянуло» за собой дальнейшее укрепление фискальной нацеленности всей налоговой системы России. В официальной терминологии государственных органов (в Минфине и ФНС России, в частности), в налоговой литературе, да и в обыденном сознании налогоплательщиков в качестве критерия оценки эффективности налогового администрирования доминирует критерий «собираемость» налогов.¹ Она (собираемость) упоминается практически в большинстве указанных в настоящей монографии (и, очевидно, не указанных) работах и выступлениях, что свидетельствует о сформировавшемся и укоренившемся стереотипе мышления, как у официальных, так и неофициальных лиц и специалистов. Опять та же фискальная трансформация понятий. Конституционная обязанность каждого уплачивать налоги, переадресована неизвестно какому субъекту, собирать налоги. Причем, вопреки мнению многих специалистов, полномочиями по их собиранию ни налоговые, ни другие органы государства не наделены.² Следовательно, в качестве критерия эффективности налогового администрирования должна быть не собираемость налогов, но их уплачиваемость, как того требует Конституция (ст. 57). Критерий уплачиваемости налогов адресуется, прежде всего, налогоплательщикам, что совершенно обоснованно и справедливо. А это, в свою очередь, порождает обязанность налоговых органов обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов, т.е. работать с налогоплательщиками, формировать их налоговое правосознание, добиваться соблюдения налогового законодательства путем широкой гласности в работе, обеспечения неотвратимости наказания нарушителей и другими мерами. Это сложнее и хлопотливее, чем просто собирать налог, но иначе не построить правообеспечительное, основанное на партнёрских отношениях налоговое администрирование и в более общем плане – правовое государство.

Очевидно, что крепко засевшая в сознании официальных и не официальных лиц «собираемость» налогов, «подталкивает» законодателей соглашаться с Минфином и расширять правовые основания бесспорного взыскания налогов, что создаёт предпосылки усиления административного давления на бизнес. Попытки Минфина России обосновать установление бесспорного порядка взыскания налогов с физических лиц, не являющихся предпринимателями, прямо нацелены именно на повышение «собираемости» налогов, так как многие граждане России по ряду причин и, прежде всего – материальных, не в состоянии обращаться за судебной защитой своих прав.¹ Судите сами, по сомнительным основаниям взыскивается, допустим, транспортный налог в сумме 300 руб. с жителя отдалённого поселения. Расходы, связанные с поездками в налоговый орган и суд, проживанием в райцентре, потери рабочего времени суммарно во много раз превысят сумму взыскиваемого налога. Тем более, не по средствам ему и оплата адвоката. Понятно, что здравомыслящий человек, оказавшийся в такой ситуации, не будет защищать свои права и заплатит указанную сумму налога, что и требуется для повышения его «собираемости».

Нуждаются в уточнении ряд ключевых понятий и терминов, которые лежат в основе исполнения налоговой обязанности и имеют существенное значение в укреплении налоговой законности. Так, применительно к установлению налога в учебной и научной литературе высказываются различные суждения о совокупности тех признаков правового режима налогов, без которых невозможна его уплата (объект, база налога, его ставка и т.д.). Одни авторы определяют эту совокупность как элементы закона о налоге, другие называют ее элементами налога, третьи указывают на юридический состав налога и т.д.¹ Во всех этих случаях речь идет об одной и той же совокупности необходимой, как для исполнения налоговой обязанности, так и для осуществления налогового контроля. Называть ее элементами закона о налоге или элементами налога либо элементами налогообложения не совсем корректно, так как закон и его правовые нормы имеют свою классическую структуру, разработанную в теории права, а налог, как физическая единица в форме обязательного платежа, вообще никакой иной структуры, кроме определённой денежной суммы, не содержит. Что касается законодательного установления элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ), то оно также не бесспорно, так как налогообложение—это, прежде всего, совокупность организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно-денежной формы стоимости. Иными словами, это более масштабная и сложная система, чем совокупность элементов налога, указанных в законе. Наверное, правильно было бы вести речь о правовом регулировании процесса налогообложения, так как указания закона о порядке и размере уплаты налога адресованы, прежде всего, налогоплательщику, так как именно на него возложена обязанность исчислять и перечислять суммы налогов, представлять соответствующие документы в налоговые органы, выполнять другие обязанности. Необходимы эти уточнения и признаки налога для осуществления налогового контроля и применения ответственности к налоговым правонарушителям.

Наиболее удачное определение структурной совокупности, относящейся к налогу, предложил С. Г. Пепеляев, который пишет об «элементах юридического состава налога»¹¹, что более точно отражает сущность исследуемого понятия. Речь идет не о фактической, а именно о юридической конструкции налога, состоящей из основных, дополнительных и факультативных ее элементов, указанных в ст. 17 НК РФ и других актах законодательства о налогах и сборах. Будем и мы придерживаться этой строгой научно – правовой терминологии при анализе понятия налога и его структуры.

Довольно часто в учебниках, научных и официальных изданиях и судебных решениях «присутствует» словосочетание «налоговое обязательство», которое не соответствует конституционно – правовой природе этого понятия, прямо закреплённого в ст. 57 Основного закона Российской Федерации. Терминологическая неточность в определении элемента конституционно-правового статуса гражданина, связанного с уплатой законно установленных налогов и сборов придает этой важной обязанности гражданско-правовой смысл, вытекающий из договорных отношений, и, в ряде случаев, на практике ведет к попыткам необоснованного расширения сферы применения гражданского законодательства в налогообложении. В действительности налоговая обязанность имеет выраженный административно-правовой характер, установлена государством односторонне властно, реализуется в системе налоговых правоотношений, которые носят публично-правовой характер, что и обусловило нормативное закрепление приоритета налогового законодательства, над не налоговым и позволяет точнее определить публично – правовую природу налоговых отношений, возникающих в силу прямого возложения на каждого субъекта обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации). В научной литературе, как, впрочем, и в законодательстве, нет достаточной ясности в объеме и содержании налоговой обязанности. Преобладает мнение, что исполнение налоговой обязанности может быть признано должным, если налогоплательщик самостоятельно, своевременно либо досрочно, в полном объеме, в определенной валюте и в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) уплатил налог (сбор)¹¹. Проще говоря, налоговая обязанность понимается узко и отождествляется с полным и своевременным внесением в бюджет налоговых платежей. Однако, если при этом налогоплательщик своевременно не представил налоговую декларацию и другие расчетно-учетные документы, то это деяние признается налоговым правонарушением (ст. 119 НК РФ). Так же, как: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ) и иные нарушения обязанностей, возложенных законодательством на налогоплательщиков и других лиц.

Таким образом, правомерно сделать вывод, что эти действия также входят в содержание понятия налоговой обязанности, являются ее составными элементами. Следовательно, в широком смысле, содержание налоговой обязанности включает в себя не только своевременную и полную уплату налогов и сборов, но также и иные действия, которые он должен совершить в силу требований закона. Причём, конституционно-правовая обязанность граждан Российской Федерации уплачивать законно установленные налоги реализуется, не только посредством выполнения налогоплательщиками определенной законодательством совокупности исполнительных действий, но и соответствующих полномочий со стороны налоговых органов.

Деятельность по учету объектов налогов, исчислению, удержанию и перечислению налогов, представлению налоговых деклараций и других расчетно-учетных документов в теории налогового права называют по-разному. Как уже было отмечено в первой главе настоящей работы, авторский коллектив под руководством А. В. Брызгалина определяет ее как налоговое производство и подразделяет на две стадии: исчисление налогов и уплату налогов. Другие авторы пишут о налоговом процессе, налоговом обязательстве, налоговом механизме. По нашему мнению, во всех этих утверждениях речь идёт об исполнение налоговой обязанности, которую в широком смысле можно определить как совокупность (комплекс) установленных налоговым законодательством действий налогоплательщиков (других обязанных лиц) по учету объектов налогов, исчислению, удержанию, своевременной и полной уплате (перечислению) налогов в соответствующий бюджет (фонд), представлению в налоговые органы деклараций и других расчетно-учетных и иных документов и сведений, а также действий, связанных с налоговыми учетом, контролем и ответственностью за нарушения налогового законодательства.

По экспертным оценкам теневой, а, следовательно, не облагаемый оборот в экономике России влечёт потери консолидированного бюджета государства в результате недоплаты налогов, исчисляемые десятками миллиардов рублей ежегодно.¹ Преодолеть развитие таких негативных тенденций и обеспечить законность в налоговых правоотношениях возможо, наряду с другими мерами, на основе применения мер юридической ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнении налоговых и должностных обязанностей субъектами налогового права. Она рассматривается как необходимое средство защиты бюджетных интересов государства, прав налогоплательщиков и других обязанных лиц в налоговых правоотношениях. За совершение правонарушений в сфере налогообложения возможно применение четырёх «классических» видов юридической ответственности: уголовной, административной, материальной и дисциплинарной, применяемой в порядке служебной подчиненности.

О природе, видах, содержании и основаниях юридической ответственности написано множество работ досоветских, советских, постсоветских и зарубежных авторов.² Однако тема не потеряла актуальности и практического значения в связи с непрекращающимися попытками внедрения в теорию и правоохранительную практику все новых и новых ее разновидностей, что чревато расширением оснований применения ответственности и разрастанием административно - принудительных функций государства. Применительно к налоговому праву речь идет о налоговой ответственности за нарушение актов законодательства о налогах и сборах, которая была введена с 1. 01. 1999 г. в части первой НК РФ. Обоснованность, а, следовательно, легитимность ее скороспелого «рождения», как нового вида юридической ответственности, были весьма сомнительны и совсем не случайно в теории права такая новация законодателей в большинстве своем поддержки не нашла, что побудило законодателей с 1.01. 2007 г. из текста НК РФ прилагательное «налоговой» исключить, что повлекло трансформацию налоговой ответственности в ответственность по налоговому законодательству, но не добавило ей родовой определённости и не снимает вопроса о ее правовой природе.¹ Поэтому существует объективная потребность в более пристальном и всестороннем исследовании теоретических, правовых и правоприменительных аспектов юридической ответственности, с тем, чтобы дать конкретные ответы о ее правовой природе, характере и основаниях применения.

Нуждается в уточнении само понятие ответственности по налоговому законодательству Российской Федерации, так как нет ясной и четкой законодательной информации об этом важнейшем из институтов налогового права.

Термин юридическая ответственность, как в теории, так и в праве используется в собирательном значении, объединяя ее классические виды, с помощью которых она реализуется.

Родовая неопределенность понятия ответственности в налоговом законодательстве повлекла «цепную реакцию» и привела к разноголосице в этом важном вопросе в теории налогового права. Ряд авторов пишут о финансовой природе ответственности налогоплательщиков, другие указывают на ее административно-правовые признаки, третьи заявляют о комплексном характере юридической ответственности. В частности, Пепеляев С.Г. утверждает, что о налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений и считает ее «рождение» в налоговом праве следствием терминологической неточности законодателя.¹

Бесспорно, что вне родовую ответственность по налоговому законодательству, нельзя признать удачным нововведением законодателя, однако согласиться с утверждением Пепеляева С.Г. о комплексном характере налоговой ответственности нет достаточных правовых оснований, так как по своей правовой природе она ближе всего к административной ответственности как, впрочем, и финансовые санкции. Законодатель совершенно недвусмысленно и, очевидно, не случайно, вводит в практику новую разновидность административной ответственности (насколько это обоснованно - другое дело), подтверждением чему является установление ее особых оснований. Кроме того, административно – правовую природу ответственности по налоговому законодательству, характеризуют такие признаки, как:

• внесудебный порядок применения в рамках реализации полномочий органов исполнительной власти;

• применение по результатам административно – контрольной деятельности налоговых органов;

• установление ее фактического основания – налогового правонарушения, которое является разновидностью административных деликтов;

• административно – правовая природа производства по делам о налоговых правонарушениях;

• наличие специальных субъектов ответственности: налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных физических лиц и организаций;

• штрафной характер налоговых санкций;

• административно – правовой порядок апелляционного обжалования решения о привлечении виновного лица к ответственности и другие признаки.

Изложенные выше аргументы позволяют рассматривать ответственность по налоговому законодательству не как новый вид юридической ответственности, придуманный законодателем, а как разновидность административной ответственности в налоговом праве. Все «родовые» признаки последней ей присущи в полной мере, однако она имеет свои, отмеченные выше, особенности.

Учитывая административно – правовой характер ответственности по налоговому законодательству, было бы разумным придать ей родовую определенность и озаглавить «административная ответственность по налоговому законодательству». В сокращенном варианте – «налоговая ответственность».

Изложенные выше аргументы относительно понятия ответственности по налоговому законодательству позволяют определить последнюю, как обязанность налогоплательщика и иного субъекта налогового правонарушения претерпеть неблагоприятные последствия своего деяния, которая реализуется путем применения налоговых санкций и других мер административного принуждения