1.2. Соотношение источников налогового права и правового регулирования налоговых отношений

???

Все отрасли права определенным образом структурированы. В них вы­деляются разделы, правовые институты и нормы и нередко общая и особенная части.¹ Не является исключением и налоговое право, в котором отчетливо обособились его общая (первая) и особенная (вторая) части, которые находятся в активной стадии своего развития, законодательно определены принципы пост­роения и развития налоговой системы, выделились и формируются его правовые институты, «устоялись» многие специфические понятия.

Общая часть налогового права представлена частью первой НК РФ, которая была введена в действие с 01.01.1999 г., законом РФ «О налоговых органах», иными актами законодательства о налогах и сборах. К примеру, актами законодательства Тюменской области в области налогов и сборов, Постановлением Правительства РФ от 31.09.04г. № 506 (ред. от 20.03.2013) «"Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе"», Приказом Министерства финансов России от 9 августа 2005 г. № 101н (ред. от 5.04.2012) «Об утверждении положений о территориальных органах федеральной налоговой службы»² и другими нормативными правовыми актами уполномоченных органов государства и муниципальных образований в области налогов и сборов.

Особенная часть налогового права представляет собой совокупность правовых норм части второй НК РФ, которую стали вводить в действие по этапно (по главам) с 01.01. 2001 г., иных федеральных законов и законов субъектов Федерации, нормативно - правовых актов местного самоуправления, подзаконных правовых актов Правительства России, Минфина, ФНС и ФТС России, принятыми в соответствии с требованиями НК РФ, в которых установлен правовой режим налогообложения конкретными ви­дами федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также специальных налоговых режимов.³

Перечень этих актов законодательства о налогах и сборах дос­таточно велик, поэтому данное учебное пособие подготовлено на основе анализа лишь основных из них.

Идет активное формирование и развитие разделов налогового права. Таких, как:

• субъекты налогообложения;

• исполнение налоговой обязанности;

• учет и контроль в системе налогообложения;

• налоговые правонарушения и ответственность за их совершение;

• обжалование актов, решений и действий уполномоченных органов;

• федеральные налоги и сборы;

• налоги и сборы субъектов Федерации;

• местные налоги и сборы.¹

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ в НК РФ включен новый раздел V.1, в котором правовое положение взаимозависимых лиц, урегулированы общие положения о ценах и налогообложении взаимозависимых лиц, особенности производства налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, определен порядок заключения соглашение о ценообразовании.

Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ в НК РФ включена новая глава 26.5 «Патентная система налогообложения», которая вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения.²

Каждый из перечисленных разделов имеет правовые институты и нормы, сгруппированные по главам и постатейно в НК РФ, иных федеральных и региональных законах и подзаконных актах.

В общей части (части первой) налогового права выделяются следующие институты: налогоплательщика, налогового агента и их представите­лей; объекта налогообложения; налоговых льгот; принудительного взыскания налоговых платежей, пени и штрафов; изменения сроков налоговых платежей; обеспечения исполнения налоговой обязанно­сти; зачета и возврата налогов; учета налогоплательщиков; налого­вой декларации; налоговых проверок; ответственности за наруше­ния налогового законодательства; обжалования актов и действий налоговых органов и другие.

В особенной части (части второй) налогового права четко выделяются институты по видам налогов: НДС; акцизов; налога на доходы физических лиц; единого социального налога; налога на прибыль организаций; транспортного налога; единого налога на вмененный доход и другие.

Основным актом законодательства о налогах и сборах является НК РФ. На 1 января 2013г. были приня­ты и введены в действие 31 глава (с дополнительными главами со значками 1,2,3 и т.д.). Формирование части 2 НК РФ пока что не завершено, в ней нет главы о налогообложении имущества физических лиц. В ближайшие годы предполагается установить налог на недвижимость, налог на роскошь, расширить налоговую поддержку инновационного направления развития экономики Российской Федерации.

К источникам права, в том числе и налогового, принято отно­сить нормативно - правовые акты, содержащие соответствующие нормы налогового права. Учитывая множественность форм нормативной и ненормативной базы налогообложения, напомним, что «правовой акт — это волеизъявление управомоченного субъекта права, регулирующее общественные отношения путем установления (изменения, отмены, изменения сферы действия) правовых норм, а также установления (изменения, прекращения) конкретных право­отношений, результаты которого в виде велений, обращений, соглашений и т.п. форм, в установленных законом случаях фиксируются в до­кументальной форме (в акте — документе)».¹ В группу таких нормативных актов о налогах и сборах правомерно отнести законы и подзаконные акты РФ и её субъектов, нормативно – правовые акты уполномоченных муниципальных органов.

Ненормативные акты управления, такие как: приказы по персоналу; письма; инструкции; разъяснения; методические рекомендации и другие формы официальных документов в число источников налогового права не относятся.

Критерии законности правовых актов достаточно полно исследу­ются Ю. А. Тихомировым.¹ Проблемные вопросы налогового законо­дательства анализируются в работах Г. А. Гаджиева, С. Г. Пепеляева, А. О. Дикова, С. Д. Шаталова, О. А. Фоминой и других авторов, которые помогут полнее уяснить его сущность и особенности.²

Правовые нормы Основного закона РФ (ст. ст. 71, 72, 73, 57, 132 и другие) образуют конституционные источники налогового права, но в систему налогового законодательства они не входят.

В соответствие со ст. ст. 1 и 4 НК РФ в систему источников налогового права, кроме НК РФ, включены несколько групп актов законодательства о налогах и сборах:

В первую группу отнесены законы Российской Федерации. Например, федеральный закон «О налоговых органах Российской Федерации».³

Вторая группа представлена законами субъектов Российской Федерации. Например, региональное налоговое законодательство Тюменской области включает законы.

Законы ХМАО – Югры: от 12.10.2009 N 135-оз (ред. от 30.04.2011) "О применении индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории Ханты-Мансийского автономного округа - Югры"; от 25.06.2012 N 66-оз "О дополнительных основаниях признания безнадежными к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам по региональным налогам" и др. нормативно – правовые акты».¹

Законы Тюменской области: от 19.11.2002 N 93 (ред. от 07.06.2012) "О транспортном налоге"; от 08.07.2011 N 38 (ред. от 05.12.2011) "О предоставлении налоговых льгот на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов отдельным категориям налогоплательщиков" и другие законы.²

Законы ЯНАО: от 27.11.2003 N 56-ЗАО (ред. от 19.07.2012) "О налоге на имущество организаций"; от 25.09.2008 N 77-ЗАО (ред. от 24.05.2012) "Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций отдельным категориям налогоплательщиков" и др. нормативно – правовые акты.³

Нормативно - правовые акты представительных органов местного самоуправления образуют третью группу актов законодательства о налогах и сборах. Они принимаются в соответствии со ст. ст. 8, 71, 72, 132 Конституции РФ, ст. 12 НК РФ и федеральными законами от 25.09.1997 №126-ФЗ (в ред. ФЗ РФ от 06.10.03 №131-ФЗ) «О фи­нансовых основах местного самоуправления Российской Федерации» и от 6 октября 2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах органи­зации местного самоуправления в Российской Федерации» и по другим основаниям.⁴

Самую многочисленную группу источников налогового права (но не законодательства) образуют правовые акты органов исполнительной власти (Прави­тельства, Минфина, ФНС, ФТС России и других уполномоченных органов).

Независимо от субъекта нормотворческой деятельности право принятия подзаконных нормативно – правовых актов, регулирующих налоговые отношения, ограничено и возможно лишь при соблюдении двух условий:

• если это право данного органа исполнительной власти прямо предусмотрено в НК РФ.

Например, в целях реализации положений статьи 346.45 главы 26.5 НК РФ приказом ФНС России были утверждены рекомендуемые формы документов для применения патентной системы налогообложения: заявления на получение патента; уведомления об отказе в выдаче патента (форма N 26.5-1); заявления об утрате права на применение патентной системы налогообложения (форма N 26.5-3)и т.д.¹

• принятые подзаконные акты не должны изменять или дополнять существующее законодательство о налогах и сборах. Суды по таким спорам исследуют обстоятельства дела особо тщательно и принимают обоснованные решения.

Исследуя источники налогового права, нельзя обойти вниманием вопрос о роли и месте судебных решений в их формировании. К источникам Российского права они не относятся, в то же время, было бы ошибочно не учитывать их значение в создании правовой основы налогообложения.

Например, при разработке и принятии части первой НК РФ решающее значение в спорах о признании (непризнании) в качестве обязательного признака налогового правонарушения виновности совершенного деяния имело постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 закона РФ от 24.06.93 "О федеральных органах налоговой полиции"», в п. 5 которого было дано определение налогового правонарушения, как виновно совершенного, наказуемого деяния, причем пеня в качестве налоговой санкции не признавалась и определялась как дополнительный компенсационный бюджетный платеж, начисляемый в случае неуплаты либо не полной уплаты налога в установленный срок.¹ Важнейший вопрос о разграничении налоговых полномочий органов государства и местного самоуправления был разрешен с учетом положений постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. №5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго статьи 18 и статьи 20 Федерального закона от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в котором была признана не конституционность введения на территории России налогов и сборов, не предусмотренных Федеральным законом «Об основах налоговой системы».² Таким образом, была обеспечена защита имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных налоговых притязаний местных властей.

Судьбу налога с продаж во многом предопределили Постановление КС РФ от 30 января 2001 г., № 2-П «О налоге с продаж» и соответствующие решения арбитражных судов о признании его, установленным с нарушением положений Конституции и НК РФ и побудило законодателей исключить его из системы налогов России.³

Содержание существенных изменений и дополнений, внесенных в НК РФ законом от 27.07.06г. №137-ФЗ и направленных на совершенствование налогового администрирования, также было выработано законодателями с учетом анализа судебной практики.⁴

Особо важное значение имеют разъяснения по вопросам судебной практики, которые в соответствии со ст. ст. 126 и 127 Конституции РФ дают Верховный и Высший арбитражный суды в форме Постановлений Пленумов. Они направлены на повышение качества рассмотрения и разрешения дел о налоговых спорах и вполне естественно учитываются законодателями при внесении изменений и дополнений в НК РФ и при разработке новых нормативных правовых актов в области налогов и сборов. Среди многообразия таких решений можно выделить Постановление пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие ч. 1 НК РФ»¹, Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", в котором были даны разъяснения по спорным вопросам применения налогового законодательства в связи с введением в действие части первой НК РФ.²