10.3. Особенности субъекта налогового администрирования

Структурными элементами системы налогового администрирования являются уполномоченные государственные и муниципальные органы, налоговое и административное законодательство, принципы, его формы и методы, объекты и предметы. Объектом налогового администрирования признаются отношения по исполнению налогового законодательства, под которым (исполнением) понимается не только своевременность и полнота уплаты налогов и сборов каждым налогоплательщиком, но и надлежащее исполнение других обязанностей в подконтрольных сферах деятельности и укреплению налогового правопорядка в целом. В рамках данной работы автор не ставит задачу исследования всех элементов и понятий, характеризующих содержание процесса налогового администрирования, как особую систему и форму государственного управления. Однако, начинать этот познавательно – описательный процесс следует с основного понятия и элемента системы - с его субъектов, среди которых наиболее близким к налогоплательщикам являются налоговые органы.

Основная проблема, связанная с необходимостью уточнения содержания понятия «субъект управления», в связи с этим, заключается в не совсем адекватном представлении о сущности субъекта и объекта налогового администрирования, а также о характере их межэлементных связей. Началом этому послужило, как представляется, то, что исследователи правового аспекта социального управления, как уже говорилось, восприняли недостаточно критически разработку этого понятия, сделанную экономистами, которые, нередко, проявляют склонность переносить сущностные характеристики товарно – денежных отношений в систему государствоведения, «экономизируя» деятельность государства, подменяя его функции услугами, обязанности обязательствами и т.д. Следование теоретическим конструкциям исследователей - экономистов чревато переводом представления о сущности роли субъекта налогового администрирования из плоскости: «знать – что с чем связано в управляемом объекте, чтобы определить свои возможности целенаправленного изменения такой связи», в плоскость: «приказать определенным людям вести себя определенным образом, а затем – проконтролировать выполнение приказа».¹ Такая конструкция взаимосвязи субъекта с объектом была свойственна, скорее всего, германским государствоведам - полицеистам и их последователям в России в 19 веке, которые абсолютизировали роль и возможности государства в управлении делами общества по формуле приказ - исполнение.¹ В связи с этим, восприятие теоретической конструкции, применяемой в познании сущности субъекта управления в экономической теории, исследователями юридической составляющей науки управления, способно ограничить познание управления в сфере налогообложения лишь его внутренним контуром, что искажает и сужает предмет исследования. Поясним, что внутренний контур управления это упорядочение самого субъекта управления, внешний контур управления – функциональная деятельность субъекта управления, воздействие на поведение управляемого субъекта (например, налогоплательщика).

В настоящее время отмечается постепенный перенос акцентов в понимание сущности и назначения налогового администрирования к оценке правообеспечительного потенциала налоговых органов. Совсем не случайно, поэтому ФНС России нацеливает подчинённые органы на выявление и пресечение различных схем уклонения от уплаты налогов с одновременным совершенствованием системы налогового консультирования, что служит интересам укрепления налогового правопорядка.² Особенно характерны в этом отношении опубликованные ФНС России "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25.06.2007", разработанные на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утверждённые приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333).¹ Последний 12-й критерий «Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» был опубликован на сайте Федеральной налоговой службы 18 октября 2008 г. Критерий содержит перечень обстоятельств (налоговых рисков), при наличии которых в финансово – хозяйственной деятельности налогоплательщиков, возникает подозрение в получении необоснованной налоговой выгоды, что, с одной стороны, позволяет субъектам точнее определить границы дозволенного поведения, а, с другой стороны, является поводом к назначению выездной налоговой проверки. В числе таких обстоятельств – ориентиров указаны: деятельность с использованием фирм-«однодневок»; применение сомнительных схем при реализации недвижимого имущества; злоупотребление правом при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции; схемы получения необоснованной налоговой выгоды с использованием инвалидов и др.²

Субъектами налогового администрирования, как и любой иной деятельности, являются исключительно люди – в данном случае, граждане Российской Федерации, обладающие конгституционно – правовым статусом. Здесь, как говорится, комментарии излишни. Необходимо лишь уточнить, что речь идет о людях, социальный статус которых вписывается в совокупность общих требований, предъявляемых к государственным служащим.³ Более того, они должны соответствовать специальным требованиям, предъявляемым к государственным гражданским служащим налоговых органов.⁴

Теоретически понятное, хотя и достаточно сложное по содержанию, налоговое администрирование, в форме проверочно – контрольной деятельности, на практике, в лице его субъектов, нередко встречает изощрённое, а порой и опасное для здоровья и угрожающее жизни противодействие со стороны нарушителей налогового, административного и иного законодательства. Активно, умело и грамотно противостоять ему могут лишь профессионалы. Причем профессионалы, надёжно защищенные от такого противодействия всей мощью государства.

Дело в том, что федеральная налоговая служба России не являются правоохранительным органом и наделена ограниченными полномочиями по проведению камеральных, выездных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, ориентированных на выявление нарушений налогового законодательства посредством анализа бухгалтерских и иных документов, которых в теневом секторе экономики, как правило, нет.

Усилия, предпринимаемые государством по укреплению налоговой дисциплины, не приводят и вряд ли могут привести к ощутимому сокращению теневого сектора экономики, так как налоговые органы не имеют необходимых правовых, организационных условий и эффективной методики для успешного пресечения налогово – противоправной деятельности.

После упразднения органов Федеральной службы налоговой полиции, на которые были возложены обязанности по борьбе с нарушениями налогового законодательства, обеспечению безопасности налоговых органов и физической защите их сотрудников, эти функции были переданы органам МВД России. Оперативно – розыскную работу в сфере экономики осуществляют специальные подразделения МВД России, которые отвечают, прежде всего, за состояние борьбы с преступностью, поэтому они нацелены на выявление и пресечение налоговых преступлений. Однако целенаправленная работа по противодействию совершению налоговых правонарушений требует не меньше времени и усилий, чем борьба с преступлениями в сфере налогообложения, однако на показатели служебной деятельности сотрудников в соответствующей отчётности влияет мало, поэтому не вызывает необходимой профессиональной заинтересованности в достижении высоких результатов в этом направлении их оперативной деятельности. Более того, в соответствии с действующим законом, вновь созданный правоохранительный орган – полиция – нацелен, прежде всего, на укрепление общественной безопасности и общественного порядка, борьбу с посягательствами на личность, права граждан и организаций. Противодействие экономическим и налоговым правонарушениям в качестве приоритетной задачи полиции в законе не закреплено.¹

В результате такого положения дел необлагаемый сектор экономики остаётся без должного оперативного прикрытия, а большинство его участников - безнаказанными.

По приказу или путём назначения бухгалтерской ревизии вывести из неучтённого оборота теневой сектор экономики не возможно. В таких случаях уместно говорить о применении методов «личного сыска», которые широко используются в деятельности МВД России и других уполномоченных органов. Поэтому не исключено, что дальнейшее развитие системы налогового администрирования потребует наделения налоговых органов дополнительными полномочиями.

В силу сложности, многообразия и многоступенчатости различных схем уклонения от уплаты налогов и получения необоснованной налоговой выгоды большой трудностью даже для профессионала является определение и применение тактических приёмов, способов и средств целенаправленного воздействия на эти процессы для введения их в рамки закона, что не раз отмечалось в инструктивно – методических документах ФНС России и судебных решениях.

Подчеркнем еще раз, что основным признаком субъекта налогового администрирования является не его пребывание на определенной ступени служебной лестницы, а профессиональная возможность и способность создания условий, формирующих реальное поведение налогоплательщиков. Отчасти, такая возможность обеспечивается уже самим фактом принадлежности сотрудника к системе органов ФНС России. Естественно, что правообеспечительный потенциал субъектов различного уровня будет различен (сравним: руководителей УФНС по субъекту Федерации или ИФНС России; главных государственных налоговых инспекторов; старших государственных налоговых инспекторов; государственных налоговых инспекторов).¹

Предоставленная государством возможность и возложенная обязанность создавать условия, формирующие поведение налогоплательщиков и других обязанных лиц в зависимости от иерархического уровня сотрудника, претерпевает характерные изменения: чем выше должностное положение в этой структуре, тем более организующий потенциал сотрудника сориентирован на внутренний контур системы, на решение организационных вопросов и упорядочение деятельности налоговых органов. В этих отношениях в наибольшей степени проявляется властно - служебный потенциал (полномочия) их руководящего состава.

Вместе с тем нет оснований отрицать необходимость властно - служебного потенциала функциональных субъектов налогового администрирования, выполняющих контрольно – надзорные функции. Здесь важно определиться с содержанием такого потенциала и его границами. Нередко осуществление сотрудниками налоговых органов служебных полномочий сопряжено с правомерным преодолением противодействия их законным требованиям. Такие ситуации в законе урегулированы и соответствующие полномочия сотрудникам предоставлены. Лицо, виновное в воспрепятствовании законной деятельности сотрудников налоговых органов может быть привлечено к административной ответственности, оказание сопротивления может повлечь уголовную ответственность.

Наиболее сложным является процесс выявления скрытых многоходовых схем уклонения от уплаты налога или получения необоснованной налоговой выгоды. При этом, нельзя отрицать, что отдельные недобросовестные налогоплательщики по уровню материального и юридического обеспечения а, нередко, и соответствующими познаниями, зачастую превосходят среднестатистического сотрудника налоговых органов. И здесь на первый план выходит качество, уровень и направленность профессиональной подготовки сотрудников налоговых органов, которые должны быть подкреплены необходимыми властными полномочиями. Поэтому не исключено, что дальнейшее развитие системы налогового администрирования потребует постепенного переориентации деятельности налоговых органов с правообеспечительного направления в правоохранительное и наделения их соответствующими розыскными полномочиями.

В завершение исследование характеристики субъекта налогового администрирования отметим, что проведённый анализ касался лишь деятельности налоговых органов, как самых многочисленны и наиболее близких налогоплательщикам уполномоченных государственных учреждений.