Глава 10. Правовые проблемы налогового администрирования
10.1. Проблема идентификации налогового администрирования в теории, законодательстве и системе государственного управления
Особое место в системе разделения властей занимает исполнительная власть, которую принято называть государственной администрацией. По мнению французского ученого Р. Драго: «Администрация – совокупность людских и материальных ресурсов, призванных обеспечивать под руководством политической власти исполнение и применение законов… Цели администрации никогда не бывают первичны, они всегда вторичны и состоят в выполнении заданий, порученных ей основополагающими государственными органами».1
Администрирование в соответствии с классической теорией управления является содержанием функциональной деятельности исполнительной власти и включает, прежде всего, работу с информацией:2
сбор, обработку и анализ информации о состоянии объекта управления;
прогнозирование его развития в результате воздействия управляющих параметров;
планирование - постановку целей, задач (заданий), разработку методологии управления, определение необходимых ресурсов и других мероприятий;
организацию - создание формальной структуры подчиненности и соответствующего разделения работы между подразделениями, наделение их необходимыми полномочиями и ресурсами;
руководство - оперативное принятие решений в виде приказов и распоряжений, обеспечение согласованности взаимодействия всех подразделений и другая исполнительно – распорядительная деятельность;
учет; контроль и надзор за исполнением законодательства как внутри системы государственной администрации, так и в установленной сфере деятельности.
Ключевым понятием в словосочетании «государственное администрирование» является термин администрирование, что означает – управляю, заведую, (англ. аdministration - руководство). В широком смысле администрирование понимается как управленческая деятельность в социальных системах: государстве, муниципальных образованиях, коммерческих и некоммерческих организациях и обществе в целом. Исследованием проблематики государственного администрирования занимались и занимаются многие государствоведы, экономисты, социологи, полицеисты, юристы и другие специалисты.
Достаточно назвать работы до революционных (до 1917 г.), советских и современных авторов Коркунова Н.М., Корфа С.А., Роберта Моля, Алексеева С.С., Бахраха Д.Н., Бабурина С.Н., Добрынина Н.М., Керимовых Д.А и А.Д., Лексина В.Н., Севрюгина В.Е., Урсула А.Д., Чеботарёва Г.Н. и других авторов.1
Возрастание научного и практического интереса к проблематике налогового администрирования связано с необходимостью его совершенствования в связи с модернизационным и инновационным реформированием экономики Российской Федерации, одним из сдерживающих факторов которого стало налогообложение.
Исследованием проблематики налогового администрирования занимаются многие специалисты в области экономики, права, социологии и управления. Тем не менее, его нормативное определение до сих пор не разработано. Правильно отмечает Хамзина Р.Р., что в современных официальных документах термин "налоговое администрирование" зачастую встречается исключительно в контексте его совершенствования и улучшения.1
Некоторые авторы отождествляют и ограничивают его содержание функциональной деятельностью налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства.2 При таком определении налогового администрирования, по справедливому мнению А.И. Пономарева и Т.В. Игнатовой, происходит замена термина "налоговый контроль" другим термином - "налоговое администрирование".3
«Первородителя» термина «налоговое администрирование» установить довольно сложно (да и вряд ли необходимо), хотя он (термин) вошёл в теорию и практику налогообложения совсем недавно - в 90-х годах прошлого столетия - вначале как синоним налогового контроля, затем наполнился более ёмким содержанием.
В частности, бывший руководитель Департамента налоговой политики Минэкономразвития России М. Ю. Орлов писал о том, что отношения, в сфере налогового администрирования – это «властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности».1
Очевидно, что следуя в фарватере логики и точки зрения указанного официального лица, ряд авторов склонялись именно к такой интерпретации налогового администрирования, выделяя лишь одно его контрольное функциональное направление и ограничивая субъектный состав налогового администрирования деятельностью Минфина и ГНС, МНС, ФНС России, что не вполне соответствует положениям НК РФ.
Другие авторы высказывают чрезвычайно широкий разброс мнений относительно понятия и сущности налогового администрирования, от отождествления его с налоговым контролем и специфическим налоговым процессом до управления реализацией налоговых отношений в самом широком его понимании.
Об этом достаточно подробно пишет в своей статье В.А. Хочуев, который выделяет девять основных направлений научных изысканий и толкований понятия и содержания налогового администрирования, как связанных с государственным управлением (то есть, является его составной частью), так и не связанных с ним (осуществляется, как нечто вполне самодостаточное) и даёт его собственную интерпретацию. «Особенность налогового администрирования заключается в том, что оно выступает в форме комплексной системной организации отношений между налогоплательщиками и налоговой администрацией в лице налоговых органов в целях исполнения доходной части бюджетов различных уровней. Налоговое администрирование нацелено на построение комфортной налоговой системы в мобильной форме, в виде гибкого механизма, способного оперативно реагировать как на внешние, так и на внутренние изменения.2
На наш взгляд, для такого расширенного толкованиия налогового администрирования нет законных оснований и необходимых авторских определённостей. Во – первых, субъектом этой деятельности определены лишь налоговые органы, в то время как согласно НК РФ полномочиями в системе налогового администрирования наделены Правительство Российской Федерации, финансовые органы, органы внутренних дел, ФТС России, уполномоченные органы субъектов Федерации и муниципальных образований (ст. ст. 34, 34.2, 36, 63, 342 и др. правовые нормы НК РФ). Во - вторых, автор пишет, что целью налогового администрирования является обеспечение прогнозных налоговых поступлений в бюджетную систему России, в то время как, субъекты налогового администрирования обязаны выполнять закон или иной нормативно – правовой акт о бюджете соответствующего уровня (но не прогноз). Сомнительным является утверждение автора о нацеленности налогового администрирования на построение комфортной налоговой системы. По нашему мнению - это задача более высокого уровня управления, определяется налоговой политикой государства и реализуется как высшими законодательными и исполнительными органами власти, так и иными уполномоченными органами государственного и муниципального управления, в том числе, и налоговыми органами. Кроме того, автор упомянул такие элементы системы налогового администрирования, как налоговый механизм и налоговое регулирование, не наполнив их конкретным содержанием, в то время, как в законодательстве, так и в теории нет определённости этих понятий и многие авторы толкуют их по - разному. Чаще всего высказывается такая мысль, что приняли закон, но механизма его исполнения нет, и закон не действует. Создавать его уполномочены лишь законодательные органы и органы исполнительной власти уровня не ниже Министерства, наделённые полномочиями по нормативно – правовому регулированию отношений в установленной сфере деятельности. Нет определённости и в отношении налогового регулирования, но судя по контексту статьи, речь идёт о системе более высокого уровня, связанной с установлением налогов, их ставок, регулированием других элементов налогообложения и изданием соответствующих актов законодательства о налогах и сборах, в то время, как ФНС России не имеет права нормативно – правового регулирования налоговых отношений. 1
Довольно сложную, разнонаправленную и несколько противоречивую модель налогового администрирования, суть которой заключается в правовом регулировании налоговых отношений, управлении налоговым процессом и деятельностью налоговых органов, налоговым производством и налоговым механизмом представил С.К. Алёхин.2
Следует заметить, что каждый из названных объектов управленческого воздействия (налоговые: процесс, производство, механизм и администрация) не имеют законодательного определения, толкуется субъективно и наполняется различным содержанием. В этом многообразии сложно выделить само понятие налогового администрирования, его субъектный состав, точно установить его содержание и определить функциональные границы.
Артамонова Л.Г. считает, что под налоговым администрированием следует понимать деятельность как исполнительных (налоговых) органов, так и законодательных, казначейских и судебных органов, общественных организации и научных коллективов по управлению налоговыми отношениями. Расширяя субъектный состав, автор тем самым отождествляет его с финансовой деятельностью государства в целом, не выделяя специфических форм деятельности уполномоченных государственных органов. В то же время, описывая задачи, стоящие перед этими органами, автор делает акцент на повышении уровня собираемости налогов и сборов на основе прогнозирования объемов налоговых поступлений, разработки эффективного механизма и технологий сбора налогов, осуществлении налогового контроля и применении мер воздействия к нарушителям налогового законодательства. То есть на тех показателях работы, которые определены для органов ФНС России.1
Весомый вклад в разработку теории налогового администрирования внесли Дадашев А.З, Лобанов А.В. и другие авторы.2
Следует согласиться с утверждением многих авторов об основном содержании налогового администрирования, в качестве которого определена работа с налогоплательщиками, что подтверждается практикой организаторской деятельности ФНС России. Службой разработаны и опубликованы административные регламенты оказания государственных услуг и исполнения соответствующих государственных функций, общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утверждённые приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 и другие документы и правила.3 В целях стимулирования заинтересованности сотрудников налоговых органов в повышения эффективности служебной деятельности Минфин и ФНС России ввели новые качественные критерии оценки работы персонала, нацеливающих на сотрудничество с добросовестными налогоплательщиками, что должно привести к снижению конфликтности в системе налогового администрирования. Новые критерии позволяют определить выполнение основных функций налоговых органов: контроль и надзор за поступлениями налогов и сборов в консолидированный бюджет и дать объективную оценку эффективности деятельности налоговых органов учётом снижения сумм исковых требовании, рассмотренных судами в пользу налогоплательщиков, что является важным показателем оценки результатов работы налоговых органов.1
С целью обеспечения прав налогоплательщиков в ФНС России разработали и вводят новые электронные услуги. Прежде всего, это доступ налогоплательщика к своему лицевому счету. Данная технология прошла пилотное тестирование в Москве и Московской области и с 2006 года внедряется по всей стране. Бухгалтер видит в реальном времени все платежи и начисления. Это позволяет ему заранее подготовиться к проведению сверки и значительно сократить время, проводимое в налоговой инспекции. Безусловно, такая оперативность - веский довод в пользу перехода налогоплательщика на электронный документооборот с налоговой инспекцией.
В органах ФНС России создан Интернет-сервис «Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц», с помощью которого он может контролировать состояние расчетов с бюджетом, получать актуальную информацию об объектах имущества и транспортных средствах, о суммах начисленных и уплаченных налоговых платежей, о наличии переплат, о задолженности по налогам перед бюджетом и т.д. 2
ФНС России развивают систему электронного обмена информацией с другими ведомствами исполнительной власти. Эффективное взаимодействие в этом направлении налажено с ГИБДД и другими контрольно – надзорными органами государства и муниципальных образований, что существенно сокращает финансовые, материально-технические и трудовые затраты на производство налогового контроля, обработку и использование достоверной информации.3
В целях внедрения электронных технологий приёма и обработки деклараций и других документов, представляемых налогоплательщиками и другими обязанными лицами Минфин и ФНС России подготовили соответствующие нормативное и методическое обеспечение этой работы и опубликовали ряд документов, в соответствии с которыми налоговые декларации могут быть представлены в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации на бумажном носителе либо по установленным форматам в электронном виде. Крупнейшие налогоплательщики все налоговые декларации (расчеты) по установленным форматам представляют в налоговые органы в электронном виде, если иной порядок работы с информацией, отнесенной к государственной тайне, не установлен в законодательстве РФ.1
По мнению Кудряшовой Е.В. и Лермонтова Ю. электронный обмен информацией во-первых, значительно сокращает трудозатраты налогоплательщиков по представлению большого количества документов, а во-вторых, выводит налоговое администрирование на качественно новый уровень.2
Обобщая теорию и практику работы в системе электронного обмена информацией становится возможным утверждать, что вся эта деятельность налоговых органов носит исключительно правообеспечительный характер и позволяет получать выгоды от внедрения новых технологий как государству, так и налогоплательщикам, что существенно повышает эффективность налогового администрирования.
Анашкин А.К. и Гончаренко Л.И. отмечают, что как это часто бывает на первом этапе внедрения нового понятия в научный оборот, нет единства в определении самого термина "налоговое администрирование".1
Каждый специалист по-своему глубоко и аргументированно исследовал и раскрыл наиболее острые проблемы, имеющиеся в практической деятельности налогоплательщиков и налоговых органов, что само по себе представляет познавательный интерес и помогает полнее определить содержание налогового администрирования, точнее очертить его границы и выработать его наиболее содержательное определение.
Подводя краткий итог анализа определения понятия и содержания налогового администрирования правомерно констатировать, что, оно, являясь составной частью сложного механизма государственного управления, представляет собой деятельность уполномоченных органов государства по обеспечению полноты и своевременности поступления бюджетных доходов на основе достоверного прогнозирования налогового потенциала плательщиков, территорий и экономики в целом, планирования мероприятий по повышению уплачиваемости налогов, сборов и других обязательных бюджетных платежей, налогового регулирования, повышения качества контроля и надзора за соблюдением налогового и административного законодательства, достижения неотвратимости ответственности правонарушителей при строгом соблюдении законности, прав налогоплательщиков и других обязанных лиц.
Методология налогового прогнозирования и планировании разработана достаточно полно, включает применение различных приемов и способов расчета налоговых баз по видам налогов, определения объемов денежных поступлений в бюджеты и фонды на основе установления налогового потенциала территорий, отраслей экономики и налогоплательщиков и применяется как на федеральном, так и на региональном и местном уровнях налогового администрирования.2 Однако, учитывая, что в современных условиях выпадения больших объёмов бюджетных поступлений, одной из самых актуальных является проблема повышения уплачиваемости налогов, что ставит в повестку дня разработку и внедрение в практику налогового администрирования более достоверных и эффективных методик анализа и управления налоговыми платежами, позволяющих получать полную и объективную информацию, в первую очередь, для финансовых и налоговых органов, при разработке ими проектов бюджетов, прогнозирования и обеспечения налоговых поступлений.1
В этой связи следует отметить, что на региональном и муниципальном уровнях довольно широкое применение, в силу своей относительной доступности и достоверности, получил метод расчёта совокупных налоговых ресурсов (СНР), который определяется на основе ВРП (валовый региональный продукт), как суммы фактических налоговых поступлений, сумм задолженности, пени и штрафов, а также выпадающих бюджетных доходов и потерь в результате предоставления льгот. Данная методика также позволяет проводить исследование тенденций развития налогового ресурса отдельных предприятий и отраслей экономики на основе анализа их экономического потенциала, получать относительно достоверные результаты и разрабатывать обоснованные налоговые и бюджетные прогнозы. Разработкой других аспектов методологии налогового планирования и прогнозирования занимаются специалисты соответствующего профиля.2
Налоговое прогнозирование и планирование завершается доведением до налоговых органов заданий по мобилизации бюджетных платежей в определенном периоде (месяц, квартал, год) и последующей организацией своевременного и полного исполнения бюджетных заданий.
В научных и учебных публикациях многие авторы по иному понимают и объясняют налоговое планирование. Например, Т.Ф. Юткина пишет о государственном налоговом менеджменте. Другие авторы придают ему противоположные от государственного налогового планирования содержание, цели, задачи и рассматривают его как совокупность приёмов и методов по оптимизации или, скорее всего, по минимизации налоговых платежей, которое осуществляют хозяйствующие субъекты. Например, Мельникова Н.П. и Гурова А.В. отмечают, что практическая деятельность налогоплательщиков, которая в Российской экономической литературе получила название «налоговое планирование», имманентно присуща развитым налоговым системам. В зарубежных странах налоговое планирование получило широкое распространение во второй половине 20-го века, в Российской Федерации - одновременно со становлением новой налоговой системы в начале 90-х годов прошлого века. Оно становится неотъемлемой частью управленческой деятельности хозяйствующего субъекта, включающее в себя всю совокупность действий, связанных с оценкой организацией своих бюджетных обязательств. При этом налоговое планирование, в отличие от минимизации и оптимизации налоговых платежей осуществляется непрерывно. И речь идет не только о финансовом годе, но о жизненном цикле бизнеса налогоплательщика в целом.1
Наиболее полно вопросы и проблемы налогового планирования описаны в работах Гусевой Т.А., которая определяет объектом своих исследований общественные отношения, возникающие в процессе предпринимательской деятельности налогоплательщика, направленные на выбор наиболее выгодных правовых форм осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью уменьшения налоговых платежей и проводит разграничение понятий «налоговое планирование», «налоговая оптимизации», «налоговая минимизация», «налоговая выгода».2
Итак, налоговое планирование имеет две ярко выраженных, взаимно дополняющих друг друга ипостаси. Именно, взаимодополняющих, но не исключающих друг друга, содержания. В предложенной автором данной работы правообеспечительной модели налогового администрирования, инициативная деятельность налогоплательщиков по обеспечению своих имущественных прав путём законной минимизации налоговых платежей, вполне вписывается в важнейшую общественно – политическую задачу по построению правового государства, что невозможно осуществить, уповая исключительно на милость бюрократического государственного аппарата. Инициативный, целенаправленный, можно сказать, напористый, нажим снизу, со стороны налогоплательщиков, является необходимой и, в какой – то мере, непреодолимой преградой от злоупотребления полномочиями со стороны налоговых и других государственных и муниципальных органов от их, нередко, чрезмерных фискальных притязаний.1
В неразрывном единстве с налоговым планированием осуществляется его прогнозирование, которое представляет собой расчёт возможных и достаточных налоговых поступлений, в то время, как налоговое планирование по существу есть совокупность мероприятий по выполнению прогнозных показателей, утверждённых в соответствующем бюджетном законе (решении муниципального органа), которые являются необходимыми функциональными элементам в системе налогового администрирования.
Некоторые авторы не разделяют налоговое и финансовое планирование и рассматривают их, как единую функцию в системе финансово – бюджетной деятельности государственных и муниципальных органов.2 На наш взгляд, налоговое планирование, равно как и бюджетное планирование, является самостоятельной частью системы более высокого уровня - финансового планирования и осуществляется уполномоченными органами в целях полного и своевременного обеспечения поступления доходов, утверждённых в законах (решениях муниципальных органов) о бюджетах на очередной финансовый год (годы). Финансовое планирование (как система более высокого уровня) в сфере налогообложения направлено на расчет и обоснование налоговой нагрузки на экономику, конкретные ее отрасли, количества и видов налогов (сборов) и их ставок, поиск и определение баланса между налогами и другими элементами кругооборота капитала, что создает экономические условия «мирного сосуществования» двух конфликтных сфер «бизнеса и бюджета». Одна из его главных задач состоит в создании стабильной и эффективной налоговой системы России, адекватной ее экономическим и бюджетным потребностям. Конечный результат этой деятельности – выработка и реализация эффективной налоговой политики государства. Налоговое планирование позволяет обеспечивать решение более конкретных, прикладных, фискальных задач по наполнению соответствующих бюджетов в утверждённых объёмах.
В неразрывной связи с прогнозированием и планированием налоговых платежей находится налоговое регулирование, которое рассматривается в качестве функциональной деятельности соответствующих государственных и муниципальных органов по реализации своих полномочий, направленных на обеспечение и защиту прав налогоплательщиков и других лиц с учётом бюджетных потребностей государства и муниципальных образований. Налоговое регулирование осуществляется уполномоченными государственными и муниципальными органами (Правительством, финансовыми, налоговыми и другими уполномоченными органами Российской Федерации) путем издания подзаконных нормативно – правовых актов, принятия решений по изменению сроков уплаты налогов, сборов и пени, применения и предоставления налоговых льгот (изъятий из объектов, вычетов, освобождений, отсрочек и рассрочек платежей, инвестиционных налоговых кредитов и других преференций), реструктуризации налоговой задолженности и в других законных формах. Например, Правительство Российской Федерации уполномочено рассматривать дела и принимать решения о списании безнадежных долгов по федеральным налогам и сборам, определять суммы, причитающиеся к выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым налоговыми органами при проведении налоговых проверок, утверждать Общероссийский классификатор продукции, а также Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности, порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, перечни медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, услуг, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению не подлежащих налогообложению НДС, утверждать перечень медицинских услуг, оказание которых является основанием предоставления социального налогового вычета и осуществлять другие полномочия. Решения по делам о предоставлении отсрочки и рассрочки бюджетных платежей уполномочены принимать суды, таможенные и другие уполномоченные органы государства и муниципальных образований. Налоговые органы принимают решения о зачёте и возврате излишне уплаченных или излишне взысканных налогов и сборов, о предоставлении налоговых вычетов и по другим делам.
Целью налогового регулирования является достижение сбалансированности государственных, муниципальных, корпоративных и личных экономических и имущественных интересов участников налоговых правоотношений путем предоставления налогоплательщикам и другим лицам по основаниям и в порядке, установленным в НК РФ, «режима наибольшего налогового благоприятствования» для их экономического развития либо «выздоровления», если они оказались на грани банкротства, что необходимо для обеспечения полного поступления государственных и муниципальных бюджетных доходов в будущем.
Ключевым звеном в системе налогового администрирования является контроль и надзор за исполнением налогового законодательства, так как правовая регламентация прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений сама по себе не гарантирует надлежащую уплату налогов и сборов. Как говорится – деньги любят счёт. Без эффективного контроля в этой сфере механизм налогообложения отладить просто невозможно. Об этом пишут многие специалисты. Проблемы упорядочения контрольной деятельности в системе налогового администрирования исследуют Борей М.Р., Глазго Г.В., Зыбин А.Я., Кашин В.А. и другие авторы.1 Основное внимание в своей исследовательской деятельности специалисты уделяют анализу производства налоговых проверок, что вполне понятно и объяснимо, так как проверки являются основными формами контроля в системе налогообложения.
В последние годы различные проблемы и задачи по реализации налоговой политики государства, совершенствованию налоговой системы и налогообложения в целом широко обсуждались на заседаниях налоговых форумов, конференций, круглых столов и других учёных собраний с налоговой тематикой. Проблемы совершенствования налогообложения и его влияния на развития экономики неоднократно обсуждались на совещаниях у Президента Российской Федерации с участием министра финансов и руководителей бизнес - и научных сообществ.2
Результатом такого заинтересованного поиска путей совершенствования налогового администрирования был введён новый порядок рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков на досудебной стадии развития налогового конфликта, была увеличена сумма дохода, позволяющая предпринимателям перейти на упрощенную систему налогообложения и ограничена сфера применения контрольно-кассовых машин плательщиками ЕНВД, реализованы другие меры налогового стимулирования бизнеса. В НК РФ были включены новые главы 3.1 и 14.1-14.6 и внесены другие изменения и дополнения.
В настоящее время и в перспективе до 2018 года ФНС России осуществляет ряд организационных мер по упрощению способов взаимодействия налогоплательщиков (иных лиц) с налоговыми органами на основе реализации принципа клиентоориентированной модели досудебного урегулирования налоговых споров.1 На наш взгляд термин «клиентоориентированной» модели, заявленный в качестве её (модели) принципа, явно не корректный или попросту ошибочный. Дело в том, что в налоговых правоотношениях участвуют специальные субъекты налогоплательщики, налоговые агенты и другие лица, имеющие свой налогово – правовой статус, позволяющий им выстраивать деловые отношения с уполномоченными органами государства и защищать свои права и законные имущественные интересы. Субъекта именуемого «клиент» в налоговом праве нет, поэтому выстраивать модель досудебного урегулирования налоговых споров, ориентированной на не существующего субъекта, предопределяет отрицательный конечный результат.
Было бы правильно вести речь о ключевом направлении совершенствования налогового администрирования, которое определено, как создание партнёрской, правообеспечительной его модели для того, чтобы процедуры налогового администрирования стали максимально комфортными для добросовестных налогоплательщиков.2
Вместе с тем, краткий анализ законодательства, основных положений налоговой политики государства и результатов теоретических и прикладных исследований специалистов позволяет сделать вывод о недостаточной определённости характеристик многих системных элементов налогового администрирования, что предопределило обоснование объективной востребованности продолжения разработки его теоретических основ.
В нижеприведенных схемах наглядно представлены система и механизм налогового администрирования, контроля и надзора.
Схема 1
СИСТЕМА НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НА УРОВНЕ ИФНС РОССИИ.
Интернет сайт ФНС России
Личный кабинет налогоплательщика
Схема 2