8.2. Ндс и акцизы

НДС пришёл на смену налога с оборота, неудобство которого заключалось в создании каскадно - возрастающей цены товара, работы или услуги. Усложнение производственно – технологических процессов, развитие связей со смежниками, субподрядчиками и другими участниками производственного цикла неизбежно приводило к возрастанию количества оборотов продукции (составляющих ее элементов) и росту ее конечной цены¹. Преимущество НДС состоит в том, что он снимает «каскад­ный эффект» возрастания цены продукции, вызываемый уплатой налога с оборота, так как налогом облагается не вся стоимость продукции, а лишь ее добавленная часть, созданная на данном этапе движения продукции. Фактически облагается прирост стоимости продукции, созданный на очередном этапе производственного цикла или ее движения к потребителю, следовательно, и рост цены товара (работы, услуги) существенно ниже, чем при налоге с оборота.

НДС является одним из самых «молодых» налогов в мировой системе налогообложения. Его «изобретение» принадлежит французскому финансисту Мишелю Лоре, который первым описал механизм уплаты этого налога и его преимущества перед налогом с оборота. В экспериментальном режиме НДС был опробован Францией во второй половине 50-х гг. в своей африканской колонии — государстве Кот-д’Ивуар.

В 70-е гг. XX века НДС получил повсеместное распространение в Европе, в 80-е гг. успешно «завоевал» налоговое пространство многих ведущих стран Азии и Америки.

В настоящее время НДС применяется более чем в 40 странах. Ставки налога в странах ЕЭС колеблются от 5,5 до 19,5 %. Его усредненная доля в этих странах среди всех налоговых доходов  25 %! Во Франции > 41 %.

Сравнительная таблица ставок НДС в различных странах (в%)  

Страна	Пониженная ставка	Стандартная ставка
Германия	7	16
Великобритания	5	17,5
Франция	5,5	19,6
Италия	10	20
Нидерланды	6	19
Словакия	-	19
Латвия	5	18
Кипр	5/8	15
Россия	10	18

В странах ЕЭС развитие НДС происходит в сторону его унификации и установления единых его ставок: стандартной — не менее 15 % и льготной — не менее 5 %¹.

Правовой основой современной системы НДС стала 6-я директива Совета ЕЭС от 17 мая 1977 г. № 77/388 с уточнениями и дополнениями, внесенными 10-й директивой ЕЭС от 16 декабря 1991 г. и последующими решениями уполномоченных органов ЕЭС. Положения этих документов входят в основу национального налогового законодательства Европейских стран в части установления механизма уплаты НДС и существенное влияние оказывают на развитие Российского законодательства по НДС.

В России НДС был введен ФЗ РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость». С 2001 г. он установлен в одноимённой главе 21 НК РФ.

НДС занимает наиболее «весомое» место в системе налоговых источников доходной части российского бюджета. В 2012 г. его доля в бюджете РФ составила более 30 %.²

НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Это многоступенчатый территориальный налог на потребление, уплачиваемый при каждом акте товарообмена в рамках производственно-распределительного цикла, т. е. на всех стадиях производства и реализации товаров (работ и услуг).

Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, в том числе налоговые агенты, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу России.

Из числа налогоплательщиков НДС исключены организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр 2014 года в г. Сочи.

Согласно ст. 145 НК РФ допускается освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров, работ и услуг (кроме подакцизных товаров и ввезённых на таможенную территорию России) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В качестве объекта НДС определены операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд налогоплательщика, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (ст. 252 НК РФ.

В п. 2 ст. 146 НК РФ определены операции, которые не признаются объектом НДС (изъятия из объекта). Среди них: операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ и операции по реализации социально значимых товаров, услуг и работ (ст. 149 НК РФ). Это - лекарственные препараты, ортопедические изделия, ряд медицинских услуг, перевозка пассажиров городским пассажирским транспортом, работы по строительству школ, больниц и т. д.

По общему правилу база НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40, главами 14.2, 25 и другими правовыми нормами НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них самого НДС.

В ст. ст. 155–162 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при осуществлении операций по реализации различных товаров, работ и услуг.

Налоговый период по НДС —квартал (ст. 163 НК РФ).

Важное значение для исчисления и уплаты НДС придается определению места реализации товаров, работ и услуг (ст. ст. 147, 148 НК РФ). Система косвенного налогообложения основана на потреблении, поэтому все они, и, прежде всего, НДС и акцизы, должны уплачиваться там, где потребляется товар (работа и услуга), то есть - территория России.

В налогообложении НДС важную роль имеет определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) (ст. ст. 271 – 273 и др. НК РФ).

При кассовом методе учёта датой реализации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

считается день оплаты товаров (работ, услуг).

При методе начисления – день их отгрузки.

В ст. 164 НК РФ установлены три ставки НДС: нулевая, пониженная -10% и стандартная - 18%.

• Нулевая ставка применяется в основном при экспортных операциях, обеспечивая конкурентоспособность (по цене) отечественных товаров на зарубежных рынках. Введение нулевой ставки выгоднее налогоплательщику, чем просто освобождение от НДС, так как он вправе требовать возврата из бюджета уплаченного им при приобретении товара «входного» НДС.

• Пониженная ставка НДС — 10 % применяется в отношении реализации социально значимых товаров первой необходимости (медицинскими препаратами, товары детского ассортимента и др.).

• Стандартная ставка — 18% применяется ко всем остальным операциям по реализации товаров работ и услуг.

Особенность исчисления НДС заключается в том, что добавленная стоимость, которая фактически является объектом НДС, таковым в законе не названа. И это не случайно, так как вести расчет добавленной стоимости на каждом этапе товарооборота крайне обременительно, следовательно, многократно усложняется и удорожается система налогового учёта и контроля. Чтобы избежать этих сложностей применяется особый метод исчисления НДС называемый методом зачета по счетам или инвойсным методом (от англ. invoice — счет).

«Изюминкой», характеризующей сущность и принципиальное отличие НДС от других видов налогов с оборота, является понятие зачета авансового НДС.¹

Продавец сырья или иного товара увеличивает его стоимость на сумму налога, показывает ее отдельной строкой в счете, предъявляемой для оплаты. В свою очередь, покупатель товара делает то же самое и из суммы налога, указанного в счете на продажу товара, вычитает сумму налога, указанного в счете на закупку сырья. Разницу вносит в бюджет.

Итак, по цепочке продавец — перепродавец налог двигается до конечного потребителя, на которого фактически перекладывается все налоговое бремя по НДС. Упрощенно эту цепочку можно представить в таблице 1 и рассчитать по формуле: НДС бюджет (графа 6) = НДС полученный (графа 4) – НДС уплаченный (графа 5), в которой ставка НДС = 10 %².

Таблица 1

Этапы движения товаров	Покупка товаров (сырья, комплектующих, услуг и т. д.)	Продажа товаров	Внешний налог (полученный), рассчитываемый на базе стоимости продаваемого товара	Внутренний или авансовый налог (уплаченный)	НДС (взнос государ­ству)
Первичный производитель		10000	1000		1000
Обрабатыва­ющий промышленник	11000	20000	2000	1000	1000
Оптовый продавец	22000	30000	3000	2000	1000
Розничный продавец	33000	40000	4000	3000	1000
Покупатель	40000			40001	4000

Как видим, каждый продавец в производственно-распреде­лительной цепи является сборщиком этого налога у покупателя в момент акта продажи. Из собранной суммы он вычитает НДС, который сам уплатил при покупке сырья, энергии и т. п., а остаток переводит государству. В конечном итоге НДС перекладывается через производственную и распределительную сферы на конечного потребителя, который не имеет права на возврат из бюджета суммы уплаченного НДС.

Порядок предъявления сумм НДС продавцом покупателю определен в ст. 168 НК РФ. Юридическим основанием для принятия сумм НДС к вычету служит счет-фактура, форма которой утверждена ФНС России (ст. 169 НК РФ), а порядок (технология) применения вычетов установлен в (ст. ст. 171, 172, 173 НК РФ).

Налоговый вычет по НДС — это есть сумма налога, предъявленная продавцом перепродавцу (покупателю), на которую последний вправе уменьшать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Ещё одной важной особенностью применения НДС является возмещение (возврат) из бюджета уплаченной суммы налога.

Согласно ст. 176 НК РФ основанием возмещения (зачету, возврату) налога является факт превышения общей суммы налоговых вычетов по итогам налогового периода над общей суммой налога, исчисленного за этот же период. Полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику.

Обязательным условием принятия решения о возмещении налога является проведение КНП.

Срок принятия решения о возврате (зачёте или отказе) суммы НДС - не позднее семи дней после получения заявления налогоплательщика, о чём в письменной форме должно быть сообщено заявителю.

Исполняет это решение налогового органа территориальный орган Казначейства России в течение пяти дней.

При наличии у налогоплательщика налоговой задолженности осуществляется не возврат, а зачёт суммы, подлежащей возмещению, в счёт погашения долга.

В случае выявления в ходе КНП правонарушения решение о возмещение (отказе) налога принимается одновременно с решением по делу о налоговом правонарушении.

Согласно ст. 174 НК РФ уплата НДС в бюджет должна осуществляться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В указанные выше сроки налогоплательщики обязаны также представить в налоговые органы налоговые декларации.