Проблемы и правила квалификации налоговых правонарушений

Важнейшей проблемой укрепления законности в правоприменении является правильная квалификация налоговых (административных) правонарушений, которую можно определить как деятельность налоговых органов по установлению и процессуальному закреплению точного соответствия признаков совершенного деяния с признаками, указанными в законе (составе) и правовой оценке содеянного с указанием статьи, части, пункта НК РФ (КоАП РФ), подлежащего применению. Любая ошибка в квалификации служит основанием для отмены решения о привлечении субъекта к налоговой ответственности. Поэтому предлагается несколько правил, которые выработаны теорией, подтверждены практической деятельностью заинтересованных субъектов и направлены на избежание ошибок и нарушений законности в правоприменительной практике уполномоченных органов.

1. При конкуренции налоговых и иных правонарушений приоритет отдается налоговому праву. Например, непредставление налоговой декларации в установленный срок одновременно подпадает под признаки ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ. Применению подлежит ст. 119 НК РФ, что не исключает ответственности должностных лиц налогоплательщика – организации по ст. 15.5 КоАП РФ. Подобным образом применяется ответственность по статьям 116 НК РФ и 15.3 КоАП РФ, по статьям 118 НК РФ и 15.4 КоАП РФ, по статьям 119 НК РФ и 15.5 КоАП РФ, по статьям 120 НК РФ и 15.11 КоАП РФ, по статьям 126 НК РФ и 15.6 КоАП РФ, по статьям 132 НК РФ и 15.7 КоАП РФ, по статьям 132. П.2 НК РФ и 15.6 КоАП РФ, по статьям 133 НК РФ и 15.8 КоАП РФ, по статьям 134 НК РФ и 15.9 КоАП РФ и т.д.

Кроме того, поскольку в силу глав 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной в НК РФ.¹.

2. При конкуренции налоговых правонарушений и налоговых преступлений, применению подлежат соответствующие статьи 198, 199 и другие УК РФ, по которым привлекаются физические лица. При этом не исключается ответственность организаций по соответствующим статьям НК РФ.

3. При конкуренции общего и специального составов правонарушений (общей и специальной правовой нормы), применению подлежит специальная норма. Например, неуплата или неполная уплата налога способом грубого нарушения правил учета расходов одновременно имеет признаки двух составов ч. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ. В данном случае ст. 122 НК РФ является общей правовой нормой по отношению к ч. 3 ст. 120, которая содержит специальный состав, в котором присутствует указание на способ совершения деяния, чего нет в ст. 122 НК РФ. Следовательно, в подобных случаях должна применяться ч. 3 ст. 120 НК РФ. Данный вывод подтверждается и судебной практикой². В частности, в определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. № 6-0 указано, что составы правонарушений, предусмотренных п.п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения: в п. 1 ст. 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и «иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)» прежде всего, имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т. е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена п.п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п.п. 1 и 3 ст. 120, т. е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных между собой составов правонарушений невозможно однозначно истолковать, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в применении санкций, закрепляющих эти составы правовых норм. Конституционный Суд решил, что положения п.п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации¹.

4. При конкуренции различных частей (пунктов) одной статьи НК РФ, применению подлежит часть (пункт) статьи, содержащий отягчающие или смягчающие ответственность обстоятельства. Например, при наличии в деянии признаков п. п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ все содеянное подлежит квалификации по п. 2 этой статьи.

5. При конкуренции состава правонарушения с общим субъектом (объектом, предметом, способом совершения деяния) и состава правонарушения со специальным субъектом (объектом, предметом, способом совершения деяния) должна применяться правовая норма со специальным субъектом (объектом, предметом, способом совершения деяния) правонарушения. Например, ст. 126 НК РФ содержит состав правонарушения со специальным субъектом (налогоплательшиком или налоговым агентом) по отношению к ст. 129.1, в которой такого субъекта правонарушения нет.

П. 2 статьи 119, 119.1, 119.2, 122 п. 4, 122.1, 123, 128 и 129, 129.3 НК РФ являются составами правонарушений со специальными субъектами правонарушения: управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества; ответственность участника и просто участника консолидированной группы налогоплательщиков; налогового агента; взаимозависимого лица; свидетеля, эксперта, переводчика и специалиста.

В статье 119.1 НК РФ предусмотрена ответственность за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме. Указан специальный предмет правонарушения. В ст. 125, 126, 129.1 и других правовых нормах НК РФ в качестве специального предмета указано имущество, сведения, документы. В ст. 129.4 специальным предметом правонарушения признано уведомление о контролируемых сделках.

В ст. 129.2 НК РФ ответственность установлена за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Здесь указан специальный объект совершение налогового правонарушения.

В статьях 120, 122, 129.3 НК РФ указан особый способ совершения налогового правонарушения: грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения; занижение налоговой базы; нарушение коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

6. Если субъектом совершено несколько правонарушений в разное время путем совершения самостоятельных действий (бездействия), каждое из них подлежит отдельной квалификации по соответствующим статьям НК РФ, за исключением выше рассмотренных ситуаций (реальная совокупность правонарушений). Например, лицо уклонилось от постановки на учет в налоговом органе и не уплатило при этом налог. Все содеянное подлежит квалификации как самостоятельные правонарушения по ст. ст. 117 и 122 НК РФ, и налоговая санкция применяется за каждое из них отдельно.

7. Все организации, большинство индивидуальных предпринимателей одновременно являются налогоплательщиками, налоговыми агентами, иными обязанными лицами, банками и, таким образом, вступают в налоговые правоотношения в различном качестве. К ответственности они могут привлекаться лишь в том качестве (лице), в каком они совершили правонарушение. Например, организация сама рассчиталась по налогам, но напутала с удержанием налога на доходы своих сотрудников, поэтому будет нести ответственность в качестве налогового агента по ст. 123 НК РФ. Может одновременно привлекаться к налоговой ответственности как налоговый агент и как налогоплательщик, грубо нарушивший правила учета своих доходов по ст. 120 п. 1 и ст. 123 НК РФ.