Основания и правила применения ответственности по налоговому законодательству

В теории права принято различать нормативное, фактическое, и юридическое (процессуальное) основания ответственности субъектов правонарушения.²

Нормативным основанием ответственности по налоговому законодательству является налоговое законодательство и его основной закон – Налоговый кодекс Российской Федерации (главы 14 – 20), а также подзаконные акты Минфина и ФНС России.

Её фактическим основанием признается совершение деяния, в котором содержатся признаки определенной в законе юридической конструкции – конкретного состава правонарушения. Ряд авторов выделяют состав налогового правонарушения в качестве самостоятельного юридического основания юридической ответственности.³

В качестве ее юридического основания рассматривается решение руководителя налогового органа или его заместителя, которое выносится в особой процессуальной форме - производства по делу о налоговом правонарушении.

В НК РФ установлен ряд общих правил привлечения к ответственности, которые следует признть в качестве дополнительных гарантий обеспечения законности в налоговых правоотношениях. В гл. 15 НК РФ они названы общими положениями об ответственности за совершение налоговых правонарушений.

• Субъектами ответственности признаются организации и физические лица, достигшие 16-ти летнего возраста.

• Содержание налоговой ответственности, основания и порядок ее применения, устанавливаются исключительно в НК РФ.

• Не допускается одновременное привлечение физического лица за одно и то же деяние к разным видам юридической ответственности. Предпочтение отдается более суровой ее разновидности. Например, уголовная ответственность «поглощает» налоговую и административную ответственность. Исключение возможно в отношении организаций, которые не признаются субъектами преступления. Поэтому в случае неуплаты налога, совершенной умышленно, организация может быть привлечена к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, а ее должностное лицо — к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ. По другим основаниям ее должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности. Не исключено также одновременное привлечение лица к юридической ответственности по нескольким статьям НК РФ. В отличие от УК РФ и ст. 4.4 КоАП РФ НК РФ не содержит положений о совокупности налоговых правонарушений, поэтому при совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы правонарушений, ответственность за которые предусмотрена двумя и более статьями (частями статей) НК РФ, наказание назначается за каждое правонарушение отдельно.

• В ст. 108 НК РФ закреплён принцип добросовестности налогоплательщика (по аналогии с презумпцией невиновности). Ее содержание сводится к следующему: каждое лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном законом и установлена вступившим в законную силу решением суда или налогового органа (п. 6 ст. 108 НК РФ). На практике это означает, что если налогоплательщик, например, в налоговой декларации указывает какую-то сумму, то, пока не доказано обратное, для всех лиц (в т. ч. налоговых органов) она принимается как соответствующая действительному положению дел.

Принцип добросовестности налогоплательщика в налоговом праве дополняется еще одним немаловажным правилом — лицо не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ). Обязанность по доказыванию обстоятельств налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. В то же время, толкование постановления Пленум ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 позволяет сделать вывод о том, что хотя бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, и возлагается на него, это не исключает обязанности лица доказывать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений, что подтверждает их право на активную защиту своих законных интересов, а их отказ от участия в доказывании не может повлечь для них негативных последствий ни в части признания вины, ни в части определения вида и меры ответственности.¹

Кроме того, в п. 2 ст. 129.3 НК РФ прямо указано, что налогоплательщик освобождается от ответственности по данной статье при условии представления налоговому органу, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам.

Таким образом, вопреки положениям п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ, в котором обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица, законодатель презумирует виновность лица, пока оно не докажет обратное, то есть возложил на налогоплательщика бремя доказывания своей невиновности и все неустранимые сомнения в виновности лица фактически толкует в пользу налогового органа.

• Принцип добросовестности наполняется еще одним важным обстоятельством — неустранимые сомнения в виновности в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу этого лица. Истолкование сомнений в пользу лица состоит в том, что в случае возникновения неопределенности в доказанности каких – либо обстоятельств дела, эти обстоятельства должны рассматриваться, как не установленные.

• Кроме того, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ). Должны, но не всегда толкуются в его пользу. Например, общество "Липецкэнерго" 20.01.2005 направило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на имущество предприятий за 2001 год и заявление о зачете 1761854 рубля излишне уплаченного налога в счет исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, зачисляемых в соответствующие бюджеты. Письмом от 10.03.2005 N 0911/1541 инспекция сообщила обществу об отсутствии оснований для осуществления зачета, сославшись на невозможность проверки сведений, содержащихся в уточненных налоговых декларациях. Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд, указав на переплату налога и своевременное направление в адрес инспекции заявления о зачете. Арбитражные суды трех инстанций (первой, апелляционной и кассационной) удовлетворили заявление налогоплательщика. Президиум ВАС РФ все судебные решения отменил и дело направил на новое рассмотрение в суде первой инстанции. Мотивируя свое постановление, Президиум ВАС РФ отметил, что поскольку уплата налога на имущество предприятий осуществлялась обществом несколькими платежами и в различные сроки (итоговый платеж был датирован 24.04.2002г.), трехлетний срок на подачу заявления о зачете необходимо было исчислить со дня каждого платежа. Это судами сделано не было.¹ Президиум ВАС установил наличие неустранимой (никем, кроме законодателя) неясности закона относительно определения момента начала исчисления трехлетнего срока на подачу заявления о зачете излишне уплаченных сумм налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). При таких обстоятельствах постановление должно было быть принято в пользу (к выгоде) общества "Липецкэнерго", то есть о зачете излишне уплаченных сумм. Ссылка в исковом заявлении налоговой инспекции на невозможность проверить обстоятельства, изложенные налогоплательщиком (истечение предшествующего трехлетнего периода охвата проверкой или по другим причинам), также не состоятельны. На налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства. Если по какой либо причине они не смогли провести проверку и представить свои доказательства, опровергающие доводы налогоплательщика, должны принять его доказательства, как достоверные и руководствоваться ими при разрешении дела. То есть должны были принять решение о зачете излишне уплаченных сумм, не доводя дело до судебного разбирательства.

• В п. 2 ст. 108 НК РФ исключается возможность повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Конституционный Суд РФ по запросу Федерального Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п.п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ определил, что положения п.п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации¹.

• В ст. 109 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение правонарушения лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ установлено еще одно обстоятельство, исключающее привлечение лица к налоговой ответственности, помимо соблюдении 3х вышеуказанных условий:

- факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения был выявлен при проведении повторной ВНП;

- этот факт не был выявлен при проведении первоначальной ВНП;

- не выявление налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки не было результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. При доказанности такого сговора ответственности подлежат оба субъекта, вплоть до уголовной.

• В ст. 111 НК РФ указаны юридические факты, наличие хотя бы одного из которых исключает вину лица в нарушении налогового законодательства.

Такими обстоятельствами признаются:

- совершение деяния, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, не нуждающихся в специальных средствах доказывания в силу их общеизвестности. Например, высокий паводок на реке Амур в августе – сентябре 2013 г.;

- совершение деяния в состоянии невменяемости;

- выполнение субъектом письменных разъяснений о порядке исчисления и уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (должностным лицом) в пределах его компетенции. При этом письма и методические рекомендации, направленные Минфином или ФНС России в подчинённые органы таковыми (разъяснениями) не признаются;

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (болезнь, призыв на военную службу и т.д.).

Представляет практический интерес введение в налоговом законодательстве правового института «деятельного раскаяния», как основания освобождения виновного лица от ответственности за совершение налогового правонарушения при условии восполнения этим лицом причинённого ущерба путём добровольной уплаты налога и пени.

Впервые его ввел в правоприменительную практику Президент РФ Указом от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», в котором записано (ст. 13): «Установить, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями».¹

Институт деятельного раскаяния получил свое развитие в ст. 81 НК РФ, в которой установлены три условия его применения:

1. Подача уточненной декларации, не приводящий к занижению суммы налога, после истечения установленного срока ее подачи, не считается представленной с нарушением срока.

2. Если уточненная декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной без нарушения срока ее представления.

3. Если налогоплательщик представил по своей воле уточненную декларацию, приводящую к занижению суммы налога, после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога либо после проведения ВНП за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены какие – либо нарушения, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, то он освобождается от ответственности при условии уплаты недостающей суммы налога и соответствующих ей пени до внесения изменений и дополнений в поданную декларацию. В этом случае важными представляются условия представления такой декларации:

- она представлена добровольно (субъект раскаялся в обмане государства);

- она представлена до того, как к лицу поступила (по каким каналам не важно) информация о том, что недостоверные сведения, указанные им в декларации стали известными налоговому органу либо о назначении ВНП по данному налогу.

Институт деятельного раскаяния применяется также как основание освобождения налогоплательщика от уголовной ответственности (см. примечание к ст. 198 УК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что объективно востребовано и возможно более полное закрепление этого правового института в отдельной статье НК РФ.

В целях обеспечения принципа индивидуализации применения налоговых санкций (а они являются абсолютно определенными) в ст. 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения.

Помимо перечисленных в указанной статье в качестве смягчающих ответственность могут быть признаны иные обстоятельства, относящиеся как к самим неправомерным действиям (бездействию), так и к лицу, их совершившему. Например, как смягчающие обстоятельства могут признаваться: совершение налогового правонарушения впервые; отсутствие значительных последствий; тяжелое материальное положение лица и другие уважительные мотивы и цели совершения деяния.

В Налоговом кодексе предусмотрено лишь одно обстоятельство, отягчающее ответственность, — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное деяние, т. е. совершение повторного правонарушения.

Повторность — это юридический факт совершения правонарушения в течение 12 месяцев после вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за ранее совершенное правонарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ).