6.2. Проблемы исполнения налоговыми органами государственных функций по контролю и надзору Уточнение понятия и содержания налогового контроля и надзора
В системе налогового администрирования органы ФНС России осуществляют государственный контроль и надзор в сфере налоговых и административных правоотношений, поэтому возможно выделить два вида этой деятельности. Административный (оперативный) контроль и надзор, осуществляемый в соответствии с законодательством о государственной регистрации предпринимателей, производстве табачной продукции, о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, федеральный государственный надзор в области организации и проведения азартных игр и в других сферах и формах деятельности.1
Учитывая, что отношения в системе административного (оперативного) контроля регулируются в правовых нормах административного права и, следовательно, входят в предмет одноименной учебной дисциплины, сосредоточим внимание на исследование правовой природы и содержания налогового контроля и надзора, организация и эффективное производство которого является одной из главных задач налоговых органов.
Налоговый контроль и ответственность являются важнейшими институтами налогового права. Ответственность присовокуплена к контролю не случайно. Она неразрывно связана с налоговым контролем, так как он должен быть «точечным» и проводится там, где есть нарушения налогового законодательства. Где есть нарушения, там неотвратимо должна быть ответственность – это закон налогового администрирования. Вот почему в практике налогообложения они (контроль и ответственность) служат главными инструментами, побуждающими всех налогоплательщиков и иных лиц к добросовестному исполнению возложенных на них законом обязанностей и укреплению налоговой законности в целом.
В пункте 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Данное определение, на наш взгляд, некорректно (контроль определён через контроль), неполно и не точно отражает все многообразие учетно – проверочной деятельности налоговых органов, поэтому возможно обосновать и предложить иную его редакцию.
Правильно пишет Т.А. Гусева, что налоговый контроль как разновидность государственного специализированного (только в отношении налогов и сборов) над ведомственного контроля, представляет собой не только проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также устранение выявленных нарушений и взыскание недоимки1.
На наш взгляд, деятельность органов ФНС России своим ключевым направлением имеет укрепление налогового правопорядка, что объективно востребует необходимость дополнить её (деятельности) содержание мероприятиями предупредительно – профилактического характера, что позволит представить систему государственных функций по контролю и надзору во всей их полноте и разнообразии.
Исходя из таких соображений, налоговый контроль и надзор возможно определить как комплекс учетно-проверочных, профилактических и административно-процессуальных действий и мер, направленных на обеспечение своевременности и полноты уплаты налогов путём предупреждения, выявления и пресечения нарушений налогового законодательства и взыскания налоговой недоимки, пени и штрафа.
В ст. 82 НК РФ указано, что контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Редакция данной правовой нормы явно неудачная. Перепутаны формы и методы деятельности, неточно определены контрольные мероприятия, имеются коллизии внутриотраслевого содержания. Например, получение объяснений. Во - первых, это не форма контроля, а метод. Во вторых, такого мероприятия в НК РФ вообще не закреплено. В п.п. 7, п.1 ст. 21 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения (но не объяснения, А.П.) по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. В ст. 90 НГК РФ урегулировано производство допроса (но не объяснения, А.П.) свидетеля. Далее, указано на возможность проведения осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), но как быть с имуществом, которое не используется для получения дохода, но налогом облагается? Кроме того, отмечается противоречие со ст. 92 НК РФ, в которой указано, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
Такая небрежность, множество ошибок и коллизий в правовом регулировании властных правоотношений является одной из причин высокой конфликтности в налоговых правоотношениях.
Из положений налогового законодательства следует вывод о том, что формами налогового контроля определены налоговые проверки (ст. 87 НК РФ), а его методами (способами) – различные проверочные действия, составляющих содержание контрольных полномочий органов ФНС России, закрепленных в ст. ст. 31, 88, 89, 90 – 99 НК РФ и других нормативно – правовых актах.
Далее необходимо отметить, что понятие, задачи и структура производства налогового контроля, порядок рассмотрения материалов налоговых проверок и о налоговых правонарушениях в налоговом законодательстве урегулированы неполно, фрагментарно и противоречиво. Вместо четкого и определенного, крайне важного, института права в оборот введены понятия-суррогаты: «вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» (вместо строгого «производства по рассмотрению материалов налоговой проверки») «применение налоговых санкций» (вместо «порядок назначения наказания») и другие термины и понятия, приводящие к ущербности процессуально - контрольной процедуры либо прямо нацеливающие правоприменителя на фискальную сущность таких процедур. Введение в действие с 1.01.06. ст. 103 НК РФ «Взыскание налоговых санкций…» вместо «исполнения решения по делу о налоговом правонарушении» усугубляло фрагментарность правового регулирования единого по своей сути производства по делу о правонарушении (с 01.01.07г. эта статья исключена из НК РФ).
Многие из отмеченных недостатков были устранены в связи с принятием известного закона от 27.07.06г. №137-ФЗ,1 однако необходимой полноты, системности и завершенности правового регулирования налогового контроля пока не получилось. Вот пример. В п. 15 ст. 101 Кодекса, предусмотрено, что по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении….Возникает вопрос о том, как поступить, если эти факты выявлены вне рамок производства проверок, например, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6. ст. 101 НК РФ) или иных мероприятий налогового контроля? Ответа в НК РФ нет.
В НК РФ не определено содержание «иных мероприятий налогового контроля», упоминание о которых содержится в п. 2 ст. 100 НК РФ. Если в законе указаны и перечислены дополнительные мероприятия налогового контроля, то непонятно почему в другой правовой норме они стали «иными», в третьей названы «другими формами» (ч. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ)». Если под «иными мероприятиями и другими формами» подразумеваются другие действия помимо перечисленных в п. 6. ст. 101 НК РФ, то почему они стали такими «таинственными», так как о их содержании в НК РФ прямо нигде не указано? Сомнительно, что в перечень «иных мероприятий» можно отнести действия, указанные в ч. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ, так как в их числе предусмотрены такие, которые могут быть проведены исключительно в процессе ВНП (например, осмотр помещений и территорий…).
Исходя из анализа положений ст. ст. 31, 82 и других правовых норм НК РФ, к ним (иным мероприятиям) возможно отнести: совместную сверку уплаченных налогов (п. 7. ст. 45, п. 3 ст. 78 НК РФ); приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество (п.п. 5 п. 1 ст. 31, ст. ст. 76, 77 НК РФ); проверка данных учета и отчетности (п. 2 ст. 82 НК РФ) и другие действия, связанные с исполнением решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и производством по взысканию налогов (ст. ст. 45 – 48 НК РФ). В число иных мероприятий контрольной деятельности налоговых органов можно отнести также взаимное информирование уполномоченных органов по вопросам налогообложения (п. 3 ст. 82 НК РФ), предоставление соответствующей информации банками, регистрационными, лицензионными и иными уполномоченными органами, истребование документов и сведений налоговыми органами, иные сообщение и другие действия и информация, содержащие сведения о налоговых правонарушениях ст. ст. 60, 85, 86, 90, 93, 93.1 НК РФ.
Не раскрывается в НК РФ или в другом нормативно – правовом акте понятие и содержание надзора, который закреплен в качестве одного из полномочий органов ФНС России.
Такая неполнота и фрагментарность правового регулирования важнейших отношений по реализации властных полномочий органов ФНС России есть прямое следствие отсутствия в НК РФ четкого определения форм и методов (способов) налогового контроля, системности и последовательности правового регулирования процессуальных отношений в целом. В целях устранения этих и других недостатков НК РФ было бы вполне разумным к формам контроля отнести все виды налоговых проверок, а к его методам – проверочные действия и иные мероприятия налогового контроля, о чем прямо указать (перечислить) в Кодексе в отдельном его разделе или главе.
Ещё один, совсем свежий, пример неполноты правового регулирования налогово – контрольных правоотношений. Правительство Российской Федерации 04.10.2013 года утвердило новую редакцию Положения о Федеральной налоговой службе, в которое включены изменения и дополнения в правовом положении ФНС России, кроме одного, но важнейшего, связанного с оказанием государственных услуг, которые все органы исполнительной власти (в т. числе и налоговые) обязаны предоставлять физическим и юридическим лицам в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 210-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг".1
Никаких дополнений о государственных услугах и о надзоре, осуществляемых налоговыми органами, нет также в новой редакции Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года N 943-1 (ред. от 28.06.2013) "О налоговых органах Российской Федерации".2
Но не будем слишком придирчивыми. Недостатки налогового законодательства стали уже «притчей во языцах». (Хотя почему нет. Кто как не налогоплательщики расплачиваются за некачественный нормативно – правовой продукт? И потому они вправе и должны быть придирчивыми исполнителями закона).
Нормативным основанием налогового и административного контроля и надзора служат положения ст. ст. 82 – 140 НК РФ, правовые нормы глав 24 – 29 КоАП РФ, соответствующие Регламенты исполнения государственных функций и другие нормативно – правовые акты и нормы.
Юридическим основанием проведения налоговых проверок, а также некоторых проверочных действий, выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ), экспертизы (ст. 95 НК РФ) и других мероприятий, служат решения и постановления уполномоченных налоговых органов и должностных лиц (ст. ст. 45 – 48, 87, 89, 101, 101.1, 140 НК РФ). Иные контрольные мероприятия и проверочные действия (осмотры, опросы, истребования и др.) могут проводится проверяющими без вынесения отдельных решений, постановлений и определений (ст. ст. 88, 90, 92, 93 НК РФ. Ст. ст. 26.3, 26.5 - 26.9, 27.8, 27.8, 27.14 КоАП РФ). В ст. 29.4 КоАП РФ установлено, что истребование дополнительных материалов по делу, назначение экспертизы и проведение других действий осуществляется на основании определения.
Объектом контроля признается деятельность налогоплательщиков и других лиц по исполнению налоговой обязанности и законодательства в установленной сфере деятельности.
Задачей контроля является обеспечение исполнения доходной части бюджетов и государственных внебюджетных социальных фондов. В качестве его основных целей признаётся установление соответствия (несоответствия) исполнения налоговой обязанности требованиям налогового законодательства, выявление и пресечение нарушений налогового и административного законодательства, формирование у налогоплательщиков и предпринимателей устойчивой убежденности в неотвратимости уплаты налогов и необходимости соблюдения законодательства.
Субъектами контрольной деятельности уполномочены органы ФНС, ФТС и МВД России. Каждый контролирующий орган осуществляет свою деятельность в соответствии со своими компетенцией и полномочиями.
Содержанием контрольной деятельности органов ФНС России является производство:
учёта налогоплательщиков и иных лиц, объектов и предметов;
налоговых проверок (ст. ст. 82, 87 НК РФ);
дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6. ст. 101 НК РФ);
иных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 100 НК РФ);
по рассмотрению материалов налоговых проверок и о налоговых правонарушениях (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ);
по исполнению принятых решений, в том числе путем взыскания налога, пеней и штрафа (ст. 101.3 НК РФ).
Учитывая процессуальный порядок налогового контроля, вполне возможно объединить все перечисленные виды проверочной деятельности налоговых органов, составляющих его содержание, в единый процессуальный комплекс и озаглавить его производство по делам налогового контроля и надзора. В этом собирательном значении он (комплекс) будет использован в тексте данного учебного пособия.
Доказательствами по делам налогового контроля могут быть любые фактические данные, полученные законным путем, содержащиеся в таких источниках как: акты и другие материалы налоговых проверок; протоколы осмотров, показаний свидетелей, должностных лиц проверяемого субъекта; бухгалтерские и иные документы и предметы, словом все те источники, которые содержат сведения, необходимые и достаточные для полного, объективного и всестороннего исследования обстоятельств дела и принятия законного и обоснованного решения по результатам его рассмотрения (см. ст. ст. 101, 101.4, 106 – 113, 116 – 129.2, 132 – 135.1 НК РФ).
Структура производства по делам налогового контроля приведена в схеме.
