Вопросы для самопроверки

1. Понятие государственных услуг, основания и порядок их предоставления.

2. Общая характеристика Федерального закона от 27.07.2010 N 210-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг."

3. Оказание государственных услуг налогоплательщикам и другим лицам – новое направление деятельности налоговых органов.

4. Полномочия налоговых органов по оказанию государственных услуг налогоплательщикам и другим лицам.

5. Организация работы налоговых органов по оказанию государственных услуг.

6. Правовые основы оказания государственных услуг налоговыми органами.

7. Административные регламенты оказания государственных услуг.

8. Государственная услуга по информированию налогоплательщиков и других лиц.

9. Порядок оказания государственной услуги по изменению сроков уплаты налогов.

10. Теоретические и правовые основы оказания налоговыми органами обеспечительных услуг.

11. Порядок оказания государственной услуги по предоставлению налоговых льгот.

12. Порядок оказания государственной услуги по зачёту и возврату излишне взысканных или уплаченных налогов.

13. Государственные информационно – справочные и другие услуги, предоставляемые физическим лицам и организациям через личный интернет - кабинет налогоплательщика.

Глава 6. Проблемы исполнения налоговыми органами государственных функций

6.1. Административно – правовые функции обеспечения исполнения налоговой обязанности

Государственными функциями, исполнение которых возложено на органы ФНС России, признаётся их служебная деятельность, связанная с применением властно – принудительных полномочий. В их число следует отнести контрольно - надзорные, правоприменительные, содержанием которых является назначение и взыскание налоговых санкций, пеней и штрафов, обеспечительные и другие функции, которые реализуются в процессуальной форме административных производств.

В число обеспечительных функций следует отнести производство по приостановлению операций налогоплательщиков по счетам в кредитных организациях, начислению пеней, применению ареста имущества налогового должника и запрета на его отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа.

Приостановление банковских операций по счетам налогоплательщиков урегулировано в ст. 76 НК РФ, соответствующих регламентах и других подзаконных актах Минфина и ФНС России и применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора за счет денежных средств налогоплательщика – должника либо в целях предоставления налогоплательщиком налоговой декларации.

Непосредственным исполнителем приостановления денежных операций по счетам налогоплательщиков являются банковские учреждения. В соответствии с ФЗ РФ «О банках и банковской деятельности»¹ банковская система Российской Федерации включает в себя Банк России (Центробанк), кредитные организации, а также представительства иностранных банков.

Банки имеют исключительное право осуществлять в совокупности следующие операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие ми ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Иные кредитные организации на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеют право осуществлять банковские операции, в том числе, - по счетам своих клиентов. Законодательством предусмотрено несколько видов банковских счетов: расчетные; текущие; бюджетные; контокоррентные; специальные ссудные; корреспондентские; и др. Расчетный счет – основной счет организации или государственного (муниципального) предприятия. На этот счет зачисляется вся выручка предприятия от реализации продукции, и по нему осуществляются расчеты по обязательствам. Наличие расчетного счета является необходимой предпосылкой для возникновения правоотношения по созданию организации и осуществлению текущих платежей и других банковских операций.

Приостановление банковских операций налогоплательщика применяется в отношении денежных средств, находящихся на его счетах в банке и переводов его электронных денежных средств.

Приостановление операций по счетам применяется в отношении налогоплательщиков – организаций, налоговых агентов, плательщиков сборов, нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты) и индивидуальных предпринимателей по двум фактическим основаниям:

• наличие задолженности по уплате налогов, пени и штрафа;

• непредставление налоговой декларации по какому – либо налогу (налогам) по истечение 10 дней со дня окончания срока ее представления, а также в случае отказа от представления налоговой декларации. Второе из названных является основанием применения этого способа (приостановления операций по счетам) также по отношению к индивидуальным предпринимателям.

Юридическим основанием применения является решение (письменный акт) о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке, которое принимается руководителем налогового органа (его заместителем).

Необходимым предварительным условием вынесения решения является направление требования должнику об уплате налога (пени, штрафа), которое он не исполнил в установленный срок. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке может быть принято одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика направляется налоговым органом в банк на электронном носителе с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации.

Фактическое исполнение Решения налогового органа осуществляется с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до отмены этого решения.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, как в наличной, так и в без наличной и электронной форме, кроме тех платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии со ст. 855 ГК РФ «Очередность списания денежных средств со счета» списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

в первую очередь исполняются расчёты для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь производятся расчеты по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), по налогам и отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонды социального и обязательного медицинского страхования. Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ установлено, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований по перечислению платежей субъектам третьей очереди, расчёты производятся в порядке календарной очередности поступления в банк платёжных документов после перечисления денежных средств, осуществляемого в первую и во вторую очередь. Банки руководствуются универсальным правилом списания средств со счета налогоплательщика – должника по требованиям, относящимся к одной очереди, в порядке календарной очередности поступления платёжных документов;

в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам банк не вправе открывать этому субъекту новые счета.

Основаниями отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам являются следующие юридические факты:

• уплата налога и пени, если основанием приостановление было наличие налоговой недоимки;

• окончание производства по взысканию налоговой задолженности за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика, если основанием приостановление было наличие налоговой недоимки;

• представление налоговой декларации, если основанием приостановление был факт ее непредставления.

В заключение выделим новации правового регулирования процесса приостановления операций по банковским счетам.

• Приостановление осуществляется в отношении наличных, безналичных и электронных платежей.

• Документооборот с банками производится в электронном формате.

• Режим приостановления применяется в случае изменения наименования организации – налогового должника. Например, было ООО «Свет», стало ООО «Пересвет».

• Приостановление операций по счетам в банке может применяться в порядке принятия обеспечительных мер исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечения) к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке и с ограничениями, установленными в п. 10 ст. 101 НК РФ.

• Приостановление операций по счетам в банке осуществляется в пределах денежных средств, необходимых и достаточных для погашения налоговой задолженности.

• Некоторые особенности приостановления операций по банковским счетам установлены в отношении участников договора инвестиционного товарищества, в котором ответственным лицом является управляющий товарищ, осуществляющий налоговый учет (п. 2.1 ст. 76 НК РФ), консолидированной группы налогоплательщиков и взаимозависимых лиц (главы 3.1, 14.1-14.6 НК РФ).

• Приостановления операций по банковским счетам ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков осуществляется в общем порядке.

В случае непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации решения о приостановлении операций по счетам в банке могут быть приняты одновременно ко всем участникам этой группы.

Арест имущества (ст. 77 НК РФ)

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика в отношении его имущества.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается ограничение, при котором владение, пользование и распоряжение имуществом налогоплательщик осуществляет с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

При этом налоговый орган может разрешить налогоплательщику-организации реализацию имущества, на которое наложен частичный арест, с обязательным условием перечисления в бюджет в счет погашения недоимки вырученных денежных средств.

Предметом ареста может быть имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога (сбора) и пеней. При невозможности определения балансовой стоимости имущества его стоимость определяется должностным лицом налогового органа, производящим арест, с учетом мнения специалиста.¹

Арест может быть применён в отношении общего имущества товарищей, а при отсутствии или недостаточности такого имущества, в отношении имущества всех управляющих товарищей (при этом в первую очередь такое решение принимается в отношении имущества управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета).

В актах законодательства о налогах и сборах закреплено несколько оснований, ограничений и условий применения ареста имущества.

• Нормативным основанием являются положения ст. 77 НК РФ и изданных в целях их правильного исполнения подзаконных нормативных актах.

• Фактическим основанием признается наличие у налогоплательщика налоговой задолженности при условии отсутствия денежных средств на его банковских счетах или их недостаточно для погашения задолженности либо отсутствие информации о счетах в банках, открытых налогоплательщиком - должником.

• Юридическим основанием является решение налогового органа, имеющего форму постановления и санкционированное прокурором. Прокурор, санкционирующий арест имущества, вправе истребовать у налогового органа иные необходимые документы.

• Арест имущества применяется в соответствии со ст. 77 НК РФ, как способ обеспечения исполнения решения о взыскании налога за счет имущества, применяется при условии предварительного принятия решения о взыскании налога за счет имущества должника в порядке ст. 47 НК РФ.

• Арест может быть применен исключительно для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или его электронных денежных средств либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика-организации или информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств.

• Неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки требования по уплате налоговой задолженности и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть имущество. Такими основаниями могут служить:

1. отсутствие на счетах налогоплательщика денежных средств вследствие осуществления расчетов со своими дебиторами и кредиторами через счета третьих лиц и (или) наличными денежными средствами без зачисления их на расчетные счета;

2. получение налоговым органом из органов прокуратуры, органов внутренних дел, иных официальных источников информации о выводе или сокрытии активов организации или о намерении должностных лиц организации скрыться;

3. систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган;

1. иные основания, которые могут быть признаны достаточными для наложения ареста на имущество.¹

Вышеперечисленные основания и условия должны быть подтверждены соответствующими документами, например, материалами выездных и камеральных налоговых проверок, справками, договорами и иными документами.²

Применение ареста имущества является исполнением государственной функции уполномоченным налоговым (таможенным) органом и осуществляется в форме административно – правового производства, содержание которого составляют совокупность последовательно совершаемых должностными лицами определённых в законе (Регламенте) действий. Перечень таких действий и образцы документов по их оформлению определены в приказе ФНС России.³

Обязательными участниками производства ареста имущества наряду с уполномоченными сотрудниками являются понятые, могут быть привлечены специалисты и может присутствовать также налогоплательщик (его представитель), которым разъясняются их права и обязанности.

Арест применятся в отношении имущества юридических лиц (организаций), налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственных участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Производство по наложению ареста на имущество должно осуществляться в течение не более трех рабочих дней, следующих за днем получения санкции прокурора. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

Продолжительность ареста зависит от срока погашения налоговой задолженности или прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов по иным основаниям.

Юридическим фактом, с которым закон связывает прекращение правоотношения по делу об аресте имущества, признаётся решение уполномоченного должностного лица налогового или таможенного органа о его отмене.

Итоговым документом по делу о применении ареста имущества является протокол. В случае нахождения имущества, подлежащего аресту, в разных местах допускается составление нескольких протоколов об аресте.

По своей правовой природе и содержанию арест в рамках ст. 77 НК РФ как способ обеспечения исполнения решения налогового органа аналогичен аресту, как мере обеспечения иска, предусмотренной ст. 75 АПК РФ и ст. 133 ГПК РСФСР.

При этом необходимо отметить, что в гражданском (арбитражном) законодательстве не установлено исчерпывающего перечня оснований, при которых может применяться арест имущества в целях обеспечения исполнения того или иного судебного решения. В каждом случае необходимость применения мер обеспечения решается отдельно, исходя из конкретных обстоятельств. Тем не менее, если суд сочтет необходимым, он может применить арест имущества, как способ обеспечения исковых требований налоговых органов, если этого не было сделано самим истцом в соответствии со ст. 77 НК РФ.

Иное положение в налоговом законодательстве. В соответствии с требованиями ст. 77 НК РФ, арест может быть применен только для обеспечения исполнения решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ. Целью такого обеспечительного производства является установление режима контроля за действиями собственника по распоряжению имуществом, сохранение наиболее ликвидного имущества, на которое впоследствии возможно будет обратить взыскание в рамках исполнительного производства.

Арест имущества участников консолидированной группы налогоплательщиков производится на общих основаниях.

Некоторые особенности производства по применению ареста имущества установлены в отношении участников договора инвестиционного товарищества, в котором ответственным лицом является управляющий товарищ, осуществляющий налоговый учет (п. 2.1 ст. 76 НК РФ), консолидированной группы налогоплательщиков и взаимозависимых лиц (главы 3.1, 14.1-14.6 НК РФ).

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа может применяться по решению налогового органа, если есть достаточные основания полагать, что возможны затруднения по взысканию недоимки, пеней и штрафов, назначенных предшествующим решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

В заключение отметим, что в целях обеспечения сохранности арестованного имущества в НК и УК РФ установлено, что самовольное (без разрешения налогового или таможенного органа) отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ или статьёй 199.2 УК РФ Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Пеня

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня есть дополнительна денежная сумма, которую должны выплатить в бюджет обязанные лица в случае просрочки уплаты налогов и сборов. Пеня начисляется помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Субъектами - налоговыми должниками могут быть признаны физические лица и организации налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и консолидированная группа налогоплательщиков.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Максимальный процент пеней не ограничен.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме добровольно либо принудительно за счет денежных средств налогоплательщика размещённых на счетах в банке, или за счет иного имущества налогоплательщика.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в установленном ст. ст. 46 и47 НК РФ порядке, а с физических лиц — порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.

Некоторые особенности начисления пеней установлены в отношении участников договора инвестиционного товарищества, в котором ответственным лицом является управляющий товарищ, осуществляющий налоговый учет (п. 2.1 ст. 76 НК РФ), консолидированной группы налогоплательщиков и взаимозависимых лиц (главы 3.1, 14.1-14.6 НК РФ).

По своей сущности близка пени гражданско – правовая неустойка (ст. 12, 330 ГК РФ). В граждансо – правовых отношениях в качестве способа обеспечения договорных обязательств предусмотрена неустойка, которая также как и пеня начисляется в процентах за каждый день просрочки выполнения обязательств. Размер процента неустойки определяется соглашением сторон, однако согласно ст. 333 ГК РФ ее общая сумма может быть ограничена (уменьшена) судом соразмерно сумме основного долга. Принудительно взыскивается исключительно в судебном порядке.

Иное дело пеня. По своей правовой природе она является компенсационно – восстановительной мерой, применяемой с целью восполнения потерь бюджета, понесенных им в результате неуплаты (несвоевременной или неполной уплаты) налогов, поэтому начисляется в односторонне – властном порядке, в строго регламентируемом законом порядке и проценте. Ограничений общего размера не имеет.

В заключение рассмотрения вопроса необходимо сделать вывод о том, что меры (способы) обеспечения исполнения налоговой обязанности направлены на исключение потерь бюджета либо их компенсацию, а также формирование у налогоплательщиков устойчивой убежденности в неотвратимости уплаты налогов и психологической установки на выполнение конституционной налоговой обязанности (общая превенция).