5.4. Теоретические и правовые основы оказания налоговыми органами обеспечительных услуг

Приступая к рассмотрению вопроса необходимо уточнить некоторые спорные положения, вытекающие из названий глав 8 и 11 НК РФ. Первая из них озаглавлена «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов», вторая – «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», статья 72 этой же главы 11 названа «Способы обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов». Об этой коллизии в НК РФ автор упоминал в одной из своих публикаций, полагая эти неточности досадными техническими погрешностями закона, но, тем не менее, внести уточнения по этому вопросу необходимо, так как в правовых нормах главы 11 НК РФ регулируются правоотношения по применению достаточно серьезных мер принуждения (пени, приостановление операций по счетам, арест имущества), что требует абсолютной безупречности закона.¹

В главе 8 НК РФ регулируются правоотношения по исполнению обязанности (в единственном числе) по уплате налогов (сборов), в главе 11 та же самая обязанность указана во множественном числе, следовательно, законодатель придает этой обязанности уже иное, более широкое содержание. И это действительно так. Согласно части 2 пункта 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика - организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком - организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. Из приведенного текста можно сделать вывод, о неточности названия главы 11 НК РФ, которое не совпадает с предметом правового регулирования, так как обеспечивается не только обязанность по уплате налогов (сборов), но и обязанность представлять налоговую декларацию, иные документы и сведения, связанные с налоговыми платежами. Поэтому правильнее было бы в название главы 11 НК РФ более точно определить предмет правового регулирования – способы обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Необходимо разграничить исполнение налоговой обязанности и обязанности по уплате налогов (сборов) и с учетом этого разграничения рассматривать вопрос об обеспечительной деятельности налоговых органов. Исполнение налоговой обязанности рассматривается как совокупность (комплекс) установленных налоговым законодательством действий налогоплательщиков (других обязанных лиц) по учету объекта налогов, исчислению, удержанию, своевременной и полной уплате (перечислению) налогов в соответствующий бюджет (фонд), предоставлению в налоговые органы деклараций и других расчетно-учетных и иных документов и сведений, а также действий, связанных с налоговыми учетом, контролем и ответственностью за нарушения налогового законодательства.

Исполнение налоговой обязанности вполне правомерно определить как совокупность (комплекс) установленных в налоговом законодательстве действий налогоплательщиков и иных обязанных лиц по исчислению, удержанию, своевременной и полной уплате и перечислению налогов (сборов) в соответствующий бюджет, предоставлению в налоговые органы деклараций и других расчетно-учетных и иных документов и сведений, а также действий, связанных с налоговыми учетом, контролем и ответственностью за нарушения налогового законодательства. Главным звеном этой обязанности является своевременная и полная уплата налога на основе правильного расчёта его базы с учётом элементов налогообложения, указанных в ст. 17 НК РФ.

Обязанность по уплате налогов и сборов более узкое понятие по отношению к налоговой обязанности, как по содержанию и разнообразию действий, та и по составу обязанных их совершать субъектов - налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Обязанность по уплате налогов (сборов) является основным звеном в системе налоговой обязанности, поэтому способы обеспечения, установленные правовыми нормами специальной главы 11 НК РФ, в первую очередь, адресуются к исполнению именно этой обязанности (по уплате). Тем не менее, обеспечительные способы направлены также и на то, чтобы налогоплательщик совершил множество разнообразных действий по правильному исчислению налоговой базы, своевременному перечислению налогового платежа, представлению в ИФНС России различных документов и т.д., то есть речь идет об обеспечении исполнения налоговой обязанности в широком ее понимании.

Согласно законодательству система мер обеспечения надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов включает в себя несколько способов: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложением арест на имущество налогоплательщика.

Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, порядок и условия их применения устанавливаются в гл. 11 НК РФ.

В части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством РФ.

В зависимости от видов и содержания применяемых мер все способы обеспечения исполнения налоговой обязанности можно подразделить на две группы: гражданско – правовые способы (залог имущества, поручительство и банковская гарантия); административно – правовые способы, (приостановление операций по счетам в банке, арест имущества, начисление пени).¹

Различаются эти две группы способов обеспечения исполнения налоговой обязанности по основаниям, порядку применения и содержанию.

Юридическим основанием применения залога имущества, поручительства и банковской гарантии является решение налогового или иного уполномоченного органа об изменении сроков исполнения обязанности по уплате налогов и/или сборов в любой, из указанных в п. 3 ст. 61 НК РФ, форме.

Поводом к принятию такого решения является обращения налогоплательщика к уполномоченному органу с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налога либо инвестиционного налогового кредита. Гражданско – правовой характер применения этих способов обеспечения исполнения налоговой обязанности придает наличие двухстороннего (и более) волеизъявления и договорная форма его осуществления. Заявление налогоплательщика, является поводом возникновения правоотношения по изменению сроков уплаты налогов, уполномоченный орган вступает в это правоотношения со своими (определенными в законодательстве) условиями, которые принимает налогоплательщик, о чем заключается соответствующий договор залога имущества, поручительства или инвестиционного кредитования. Сам факт заключения соглашения сторон свидетельствует о гражданско – правовой природе правоотношения. Кроме того, в ст. ст. 73 и 74 НК РФ прямо указано, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства в качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства. Не изменяет гражданско – правовой характер этих правоотношений вынужденность обращения налогоплательщика с заявлением в уполномоченный орган об изменении сроков уплаты налогов или инвестиционном кредитовании, обусловленная временными сложностями его материального положения либо крупными инвестиционными затратами. Такая вынужденность действий налогоплательщика должна рассматриваться как мотивация его вступления в правоотношения с уполномоченными органами на определенных законом условиях.

Согласно ст. 74.1 в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов, необходимости обеспечения исполнения решения налогового органа, принятого в порядке ст. 101 НК РФ и в иных случаях, предусмотренных НК РФ, обязанность по уплате налога может быть обеспечена банковской гарантией.

В силу банковской гарантии банк (гарант) обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налога, пеней по представленному налоговым органом в письменной форме или электронной форме по телекоммуникационным каналам связи требованию об уплате этой суммы.

Банковская гарантия может быть предоставлена банком, включенным в перечень, утверждённый Министерством финансов Российской Федерации, осуществляющим банковскую деятельность в течение не менее пяти лет и имеющим собственные средства (капитал) в размере не менее 1 миллиарда рублей.

Банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой, срок её действия должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной банковской гарантией, сумма банковская гарантия, должна быть достаточной для погашения налогового долга.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налогоплательщиком, налоговый орган в течение пяти дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, вручённого налогоплательщику – должнику, направляет гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

Обязательство по банковской гарантии подлежит исполнению гарантом в течение пяти дней со дня получения им требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

Гражданско – правовой характер правоотношений по применению залога, поручительства или банковской гарантии в качестве способов обеспечения исполнения налоговой обязанности предполагает определенную свободу выбора действий налогоплательщика по видам налогов, по срокам отнесения налоговых платежей на будущее время, по виду закладываемого имущества, поручителей, банков и т.д. Эти особенности правоотношений по применению банковской гарантии, залога имущества и поручительства обязаны учитывать уполномоченные органы.

Другое дело – начисление пени, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества. Эти обеспечительные способы носят выраженный административно – правовой характер. Возникновение правоотношения по их применению инициируют в односторонне – властном порядке налоговые органы, не оставляя налогоплательщику никакого иного выбора, кроме как уплатить причитающиеся суммы налогов, пени и штрафа. При этом со стороны налогоплательщика не требуется заявления или согласия на их применение. В качестве способа защиты от неправомерных решений и действий налоговых органов у налогоплательщика остается право их обжалования.

Вместе с тем, пеня имеет существенное отличие от других административно – правовых способов обеспечения исполнения налоговой обязанности (приостановлением операций по счетам в банке и арестом имущества), как по порядку и целям применения, так и по своему содержанию, что позволяет рассматривать ее в качестве обособленного вида среди других мер обеспечения исполнения налоговой обязанности.