3.3. Развитие гарантий налогоплательщиков

Понятием “гарантии” (от французского – garantie – обеспечивать) охватывается вся совокупность объективных и субъективных факторов, которые направлены на фактическую реализацию прав и свобод российских граждан, на устранение возможных причин и препятствий их неполного или ненадлежащего осуществления, а также их защиту от нарушений.

Гарантии прав и законных интересов налогоплательщиков являются важным структурным элементом налогового правого статуса граждан и других физических и юридических лиц. Вместе с тем, гарантии в системе налоговых правоотношений являются вторичными по отношению к общепризнанным, закрепленным в законодательстве Российской Федерации экономическим (материальным), политическим, идеологическим и правовым (юридическим) гарантиям прав и свобод граждан. Значение экономических, политических и идеологических (их принято называть общими гарантиями) состоит в том, что они содержат совокупность материальных, политических и идеологических факторов и условий жизни общества, создающих необходимые возможности для беспрепятственной реализации гражданами своих прав. Юридические гарантии являются производными от общих и представляют собой правовые средства, обеспечивающие реализацию, охрану и защиту прав граждан.

Одним из основных направлений совершенствования правового статуса налогоплательщиков и других субъектов налогового права является нормативное закрепление и организационное развитие юридических гарантий в системе налоговых правоотношений. В этом направлении можно выделить: надлежащее (наиболее полное) правовое закрепление прав, полномочий, обязанностей, гарантий и ответственности как невластных, так и властных субъектов; последовательное и системное регулирование учетно – проверочных и правоприменительных производств, осуществляемых в рамках налогового контроля; использование механизмов административной и судебной защиты нарушенных прав; обоснованное использование права на самозащиту своих прав.

Важно при этом надежно гарантировать не только права налогоплательщиков, но и их обязанности, так как именно в этом статусном элементе происходит дополнительное имущественное и административное их обременение, о чем свидетельствует судебная практика и статистика. Так, по данным ВАС РФ абсолютное большинство судебных дел с налоговой тематикой предметом спора имеют не исполнение или не надлежащее исполнение обязанностей по уплате тех или иных налогов или иные нарушения налогового законодательства.

Вместе с тем, следует отметить, что большое количество жалоб налогоплательщиков на действия, акты и решения налоговых органов, рассматриваемых арбитражными судами, признаются судьями обоснованными и удовлетворяются. Это факт - показатель неблагополучия в системе налогового администрирования, что побуждает налогоплательщиков искать защиту в судах и обходится им и государству в немалые материальные, моральные и физические затраты и потери.

Опираясь на эти общеправовые положения и практические соображения, учитывая множественность факторов, выступающих в качестве гарантий налогоплательщиков, всю их совокупность возможно структурировать по двум группам. Одну группу гарантий некоторые авторы называют “условиями” реализации конституционных прав и свобод, а другую – “средствами”. Первая группа гарантий направлена на создание благоприятной обстановки для пользования правами и свободами, вторая группа вооружает органы государственной власти, органы местного самоуправления, общественные объединения, самих граждан эффективным инструментом для борьбы за надлежащее осуществление прав и свобод.¹

Применительно к налоговым правоотношениям гарантии – условия направлены на построение оптимальной налоговой системы, обеспечивающей баланс фискальных потребностей государства и материальных интересов налогоплательщиков, что позволит вывести их отношения из состояния необъявленной войны в разряд “партнерского взаимодействия”.¹ Например, такими гарантиями – условиями являются общие принципы налогового права, которые “влияют не только на особенности построения налоговой системы, но и на развитие основных институтов налогового права, определяя, таким образом, сущность взаимоотношений между государством и налогоплательщиком и характер этих взаимоотношений”.² Принципы налогообложения могут быть определены как основополагающие, базовые положения, лежащие в основе налоговой системы государства. НК РФ не содержит такого термина, как “общие принципы налогообложения”. Однако в его ст. 3 закреплены “Основные начала законодательства о налогах и сборах”, что, по мнению налоговедов, тождественно принципам налогообложения.³

Согласно Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. № 5-П общие принципы налогообложения и сборов отнесены к основным гарантиям, “установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации”.⁴

В число гарантий – условий реализации налогово – правового статуса налогоплательщиков необходимо отнести нормативно – правовое закрепление совокупности прав и обязанностей субъектов налогового права (надо оговориться, что не всегда последовательно и полно), что позволяет и налогоплательщикам, и налоговым органам «видеть» границы своего должного и возможного поведения и не переступать их. Базовые положения, касающиеся основных прав, обязанностей, гарантий, полномочий и ответственности субъектов налогового права содержатся в статьях 19 –36, 82 -129 и других правовых нормах НК РФ. Дополнительные гарантии – условия введены Федеральным законом от 26.12.2008 N 294-ФЗ (ред. от 12.11.2012) "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)."⁵ Например, законом установлено, что продолжительность мероприятия по контролю не должна превышать один месяц. В отношении одного юридического лица или индивидуального предпринимателя каждым органом государственного контроля (надзора) плановое мероприятие по контролю может быть проведено не более чем один раз в два года. Установлены и другие ограничения контрольно – надзорной деятельности в отношении субъектов предпринимательской деятельности.

Гарантии – средства определяют формы, способы и процедуры защиты прав налогоплательщиков, устанавливают порядок действий налоговых органов, их должностных лиц и налогоплательщиков при проведении учетно – проверочных и правоприменительных производств.

В совокупность гарантий – средств обеспечения прав и законных интересов налогоплательщиков, их обязанностей и ответственности необходимо включить право на самозащиту и обжалование действий и актов налоговых и других властных органов, установление административного и судебного способов защиты нарушенных прав участников налоговых правоотношений, государственный надзор и контроль за налоговой законностью (прокурорский надзор, налоговый контроль и ведомственный контроль в налоговых органах); законодательное закрепление конкретных обязанностей налоговых органов и их должностных лиц, корреспондирующих правам налогоплательщиков. Например, праву налогоплательщика на получение акта выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 21 НК РФ), корреспондирует обязанность налоговых органов вручить ему экземпляр этого документа (ст. 100 НК РФ) и т. д. Ненадлежащее исполнение должностными лицами налоговых органов служебных обязанностей пресекается и предупреждается применением дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственности за должностные проступки и преступления; Установление юридической ответственности властных и невластных субъектов налогового права побуждает их к добросовестному исполнению возложенных на них законодательством обязанностей и полномочий.

Особое значение для обеспечения реализации и защиты прав и свобод граждан в сфере государственного и муниципального управления имеет закрепление в законодательстве административных процедур, предусматривающих применительно к органам публичной администрации условия, очередность, временные рамки совершения и способы оформления (фиксирования) конкретных действий по осуществлению их властных полномочий.¹

Строгие административные процедуры нужны для ограничения административного усмотрения, обеспечения прозрачности процесса государственного управления и выравнивания юридических возможностей публичных органов (должностных лиц) и граждан в ходе реализации ими своей правосубъектности.² Эти положения теории административного права имеют непосредственное отношение к совершенствованию правового регулирования и практике налогового администрирования, в структуре которого выделяется до 10 различных административных услуг и процедур. Таких как, производства по учету налогоплательщиков и государственной регистрации предпринимателей, производства по применению мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, производство налоговых проверок и т.д., урегулированными в НК РФ и подзаконными актами ФНС и Минфина России, в которых заметен односторонний подход в сторону обеспечения фискального потребностей государства либо ведомственного интереса уполномоченных органов. Например, простая процедура дачи письменных разъяснений о тех или иных особенностях исчисления и уплаты конкретных налогов, предусматривает двухмесячный срок ответа на подобный запрос налогоплательщиков, однако никаких правовых последствий пропуска этого срока финансовыми органами в нормативных актах не указано, что создает предпосылки нарушения права налогоплательщиков на информацию.

Комплексность, полнота и действенность системы гарантий являются необходимыми предпосылками реализации налогово – правового статуса налогоплательщиков и укрепления налоговой законности в целом.

В настоящее время органы ФНС России завершают переход на сдачу налоговой отчетности и перевод документооборота преимущественно по электронным каналам связи, что способствует повышению качества информационно – консультационной работы налоговых органов с налогоплательщиками. В налоговых органах Российской Федерации в настоящее время завершается работа по разработке и введению в действие административных регламентов и стандартов предоставления государственных услуг и исполнения государственных функций, созданы личные электронные кабинеты налогоплательщиков, в которых он может получать налоговую информацию, находясь в удобном для себя месте в любом муниципальном образовании.¹

Около 76% юридических лиц и 2 млн. физических лиц в России в настоящее время уже общаются с фискальными органами посредством Интернета.¹

Развитие системы электронных услуг в налоговых отношениях сопровождается расширением гарантий налогоплательщиков на конструктивное сотрудничество с налоговыми органами. Например, по предварительному согласованию цен по сделкам в целях оптимизации налогообложения, что позволит консолидированным налогоплательщикам избежать ошибок в исчислении и уплате налога на прибыль.

В интересах налогоплательщиков введены ограничения на предоставление конфиденциальной информации и запрет на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну (ст. 102 НК РФ).

Система обеспечения и защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, государства, местного самоуправления и налоговой законности в целом является предметом отдельной темы, поэтому в данном вопросе перечислены лишь основных ее элементы.

Резюме

В заключение рассмотрения вопросов темы сделаем несколько выводов:

1. налогооблагаемый состав по своим организационно - правовым формам и количеству весьма многообразен и достаточно многочислен. Например, к началу 2013 года в налоговых органах Тюменской области состояло на учете 43913 юридических лиц, 1 310 948 физических лиц, более 40,5 тысяч индивидуальных предпринимателей;

2. по мере совершенствования налоговой системы Российской Федерации происходит структурирование субъектного налогооблагаемого состава. Так, Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ в НК РФ была введена глава 3.1 в которой закреплено правовое положение консолидированной группы налогоплательщиков, под которой признается добровольное, на основе заключения соответствующего договора, объединение организаций в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности.¹

В ближайшем будущем не исключено появление семьи в качестве консолидированного налогоплательщика. Такая потребность объективно обусловлена необходимостью упрощения и гармонизации налогового администрирования в интересах, как налогоплательщиков, так и государства.

3. по мере развития налогового законодательства совершенствуется система гарантий в налоговом праве России. Так Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ (главы 14.1-14.6 НК РФ) уточнены основания и условия признания лиц взаимозависимыми налогоплательщиками, особенности ценообразования и заключения контролируемых сделок между ними, упорядочены порядок и методы налогового контроля и другие вопросы деятельности взаимозависимых лиц.

Детально прописаны положения, касающиеся налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами, определены особенности признания цен рыночными, разработаны правила сопоставления сделок между взаимозависимыми лицами и их результатов со сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, определены источники информации для целей определения соответствия цен в сделках рыночным.²

Существенной новой гарантией для крупнейших налогоплательщиков стало введение в НК РФ главы 1.6. «Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения», под которым признаётся соглашение между налогоплательщиком и налоговым органов о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения, что позволяет налогоплательщику избежать нарушений налогового законодательства.¹

В числе гарантий для законопослушных налогоплательщиков, по нашему мнению, особо важное место занимает принцип неотвратимости ответственности за налоговые правонарушения, так как налогоплательщик – правонарушитель получает незаконные преимущества перед добросовестными субъектами и отрицательно влияет на воспитание граждан в духе уважительного отношения к закону.

Поэтому необходимо принимать дополнительные правовые и организационные меры по обеспечению неотвратимости ответственности виновных лиц за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей.

Вопросы для самопроверки

1. Основные субъекты налогового права.

2. структура налогоплательщиков.

3. Соотношение понятий налогоплательщик и плательщик сборов.

4. Статус налогоплательщика.

5. Принципы налогового права.

6. Права налогоплательщика.

7. Обязанности налогоплательщика.

8. Взаимозависимые лица, особенности их налогового статуса.

9. Консолидированная группа налогоплательщиков.

10. Порядок создания консолидированная группа налогоплательщиков.

11. . Требования, предъявляемые к участникам консолидированной группы налогоплательщиков.

12. Особенности правового положения консолидированной группы налогоплательщиков.

13. Гарантии налогоплательщика.

14. Гарантии - условия обеспечения статуса налогоплательщика.

15. Гарантии – способы обеспечения статуса налогоплательщика.