3.2. Укрепление налогово – правового статуса налогоплательщиков и других субъектов налогового права

Приступая к рассмотрению данного вопроса необходимо учесть следующие обстоятельства:

1. налогово – правовой статус налогоплательщиков является базовым по отношению иных невластных участников налоговых правоотношений, особенно налоговых агентов и плательщиков сборов, правовое положение которых отличается в основном содержанием выполняемых ими обязанностей, что не изменяет объема и качества их прав и гарантий. Вследствие этого, во избежание многословия, в дальнейшем тексте речь пойдет о налогоплательщиках без повторений и оговорок в отношении налоговых агентов и плательщиков сборов, если это не имеет принципиального значения для их статуса;

2. правовой статус иных обязанных лиц, вопрос о составе которых был рассмотрен в предыдущей теме, определяется в основном довольно узкими специфическими обязанностями, которые возложены на них законом и достаточно четко сформулированы, вследствие чего он (статус) не нуждается в дополнительном анализе за исключением отдельных его элементов, входящих в предмет вопросов, отнесенных в раздел налогового учета и контроля;

3. налогово - правовой статус налогоплательщиков реализуется в системе налогового администрирования, которое является разновидностью государственного управления, поэтому к нему применимы основы административного права.

Возможность того или иного субъекта быть участником налоговых правоотношений определяется его специальной налоговой правосубъектностью, которую можно определить как совокупность налоговых правоспособности, дееспособности и деликтоспособности, которые возникают при наличии у них объектов и иных элементов налогообложения. Налоговая правоспособность — это свойство (признак) субъектов налогового права, которое проявляется в их способности иметь субъективные права и обязанности в налоговых правоотношениях. Причем ее особенностью является возложение налоговой обязанности на граждан Конституцией РФ и налоговым законодательством.

Дееспособность физических лиц, понимаемая как их способность реализовывать права и обязанности своими действиями в налоговом праве, имеет ту особенность, что она реализуется в правоотношениях по исполнению налоговой обязанности, причем она (обязанность) может быть в соответствии с законом адресована иным лицам (опекунам, попечителям, родителям и др.), которые обязаны платить налоги с доходов (имущества), недееспособного налогоплательщика (малолетнего, страдающего психическими заболеваниями, признанного ограниченно дееспособным и т. д.). Подобное переложение обязанности происходит при получении наследства, реорганизации юридических лиц, когда уплатить налоги обязан наследник или правопреемник. При ликвидации организации эта обязанность возлагается на ликвидационную комиссию (ст. ст. 49, 50, 51 НК РФ).

Налоговая деликтоспособность — это способность нести юридическую ответственность за нарушения налогового законодательства. В зависимости от ее вида. Налоговые санкции, уголовные и административные наказания могут применятся к физическим лицам по достижении ими 16 ти лет (ст. 107 НК РФ, ст. 2.3 КоАП РФ, ст. 20 УК РФ). Лица, достигшие 14ти лет, могут привлекаться к уголовной ответственности за совершение отдельных видов преступлений, прямо указанных в ч. 2 ст. 20 УК РФ.¹

Базовые статусные элементы субъектов, касающиеся прав, обязанностей, гарантий и ответственности являются общими для всех налогоплательщиков. Однако наполнение обязанностей конкретным содержанием зависит от особенностей их положения в качестве плательщиков того или иного налога и сбора, налоговых агентов или иных обязанных лиц. Вследствие этого налогово - правовой статус плательщика НДС будет отличаться от статуса плательщика НДФЛ, который, в свою очередь, будет существенно отличаться от статуса плательщика налога на имущество или налогового агента и т. д. Однако это отличие носит, преимущественно «технологический» характер и проявляется в обязанности налогоплательщиков совершать действия по учету объектов, исчислению и уплате соответствующих налогов и сборов и другие действия, в порядке и сроки, установленные в НК РФ, применительно к виду уплачиваемого налога или сбора. Например, налогоплательщик, переведенный на уплату ЕНВД, обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности подпадающих и не подпадающих под налоговый режим ЕНВД (п. 7 ст. 346-26 НК РФ), что не обязан делать налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения или действующий в режиме СРП.

Важное значение для наполнения налогово - правового статуса физических лиц и организаций имеет налоговое законодательство субъектов Федерации и нормативно – правовые акты органов местного самоуправления, в которых находят закрепление существенные особенности исполнения обязанности по исчислению и уплате местных налогов и сборов. Такие как, размер ставок региональных и местных налогов и сборов, от чего зависит размер налогового оклада, количество и качество налоговых льгот, сроки уплаты налогов и сборов и другие элементы. Фактически отмечается трехуровневость нормативно – правового установления и регулирования налогово - правового статуса налогоплательщиков, что соответствует статьям 72 и 132 Конституции Российской Федерации, в которых закреплено совместное ведение Российской Федерации и ее субъектов вопросов установления общих принципов налогообложения и право местного самоуправления на установление местных налогов и сборов. Более полное и последовательное развитие эти конституционно – правовые нормы получили в п. 4, 5 ст.1, ст. 12 и других правовых нормах НК РФ, в которых определено содержание и, что особенно важно, пределы полномочий федеральных, региональных и местных уровней публичной власти при установлении налогов и сборов и, как следствие этого, в регулировании статусных вопросов, касающихся детализации обязанностей налогоплательщиков по исчислению и уплате региональных и местных налогов и сборов.

Следует отметить, что акты законодательства о налогах и сборах, принятые на любом уровне государственной власти или местного самоуправления, которые отменяют, ограничивают права налогоплательщиков или полномочия налоговых органов, установленные в НК РФ признаются не соответствующими Налоговому кодексу РФ, что создает дополнительные условия обеспечения налогово – правового статуса субъектов налогообложения, который не может быть «местечковым» в принципе, так как его основополагающие, базовые элементы (права, обязанности, гарантии и ответственность) закреплены в Конституции и НК РФ.

Налогово-правовой статус как совокупность прав, обязанностей ответственности и гарантий физических лиц и организаций в налоговых правоотношениях закреплен в ст. ст. 21–29 НК РФ и других правовых нормах законодательства о налогах и сборах. Особенности реализации тех или иных прав (например, права на возмещение НДС) и обязанностей налогоплательщиков регламентируются в правовых нормах части 2 НК РФ актах законодательства о налогах и сбора субъектов Федерации и местного самоуправления применительно к каждому виду налогов.