Состав налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются физические лица и организации, удовлетворяющие хотя бы одному из нижеуказанных признаков.

Физическое лицо признается налогоплательщиком, если такое лицо:

1. является налоговым резидентом Российской Федерации;

1. осуществляет экономическую деятельность в Российской Федерации или получает доходы от источников или объектов налогообложения, находящихся на территории Российской Федерации, но не является её налоговым резидентом;

1. является собственником имущества, подлежащего налогообложению в Российской Федерации;

1. совершает на территории Российской Федерации операции или действия, подлежащие налогообложению;

1. становится участником правоотношений при перемещении товаров (работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации;

1. становится участником правоотношений, одним из условий которых является уплата государственной пошлины или иного сбора.

Организация признается налогоплательщиком, если она является российской либо иностранной, действующей в Российской Федерации и соответствующие хотя бы одному из вышеперечисленных условий.

Общие положения о составе налогоплательщиков, их представителей, правах, обязанностях и гарантиях установлены в правовых нормах раздела 2, гл. гл. 3, 3.1 и 4, ст. ст. 19–25.6 НК РФ. Особенности налогово-правового статуса конкретных групп налогоплательщиков, исполнения обязанности по уплате различных видов налогов и сборов регламентируются правовыми нормами соответствующих глав ч. 2 НК РФ, другими нормативными актами о налогах и сборах Российской Федерации, ее субъектов и представительных органов МСУ.

По видам уплаты обязательных платежей закон выделяет налогоплательщиков и плательщиков сборов. Различие между ними носит материальный характер: одни обязаны платить налоги, другие — сборы. Плательщик сборов имеет существенно меньше обязанностей, чем налогоплательщик. Он не обязан вставать на налоговый учет, представлять декларации и другие документы по расчету сборов, вести учет доходов и расходов и т. д. Количество лиц, уплачивающих исключительно сборы, невелико. Это пенсионеры, студенты и другие физические лица, которые получают доходы и имеют имущество, не подлежащее налогообложению. Во всех других случаях налогоплательщик и плательщик сборов совпадает в одном лице, и при этом налогоплательщик никаких иных прав и обязанностей не приобретает. Поэтому в дальнейшем тексте мы не будем разделять лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы на две категории, ограничиваясь одним понятием «налогоплательщик», за исключением случаев существенного различия в их статусе, указанного в законе.

Закон выделяет несколько групп налогоплательщиков:

1. физические лица;

2. организации различных организационно - правовых форм;

3. взаимозависимые лица (ст. 20, глава 14.1 НК РФ);

4. консолидированная группа налогоплательщиков (глава 3.1 НК РФ);

5. в ряде статей ч. 2 НК РФ выделены налоговые резиденты и нерезиденты (ст. 207 НК РФ).

Физические лица, в свою очередь, подразделяются на граждан, лиц без гражданства и иностранных граждан и индивидуальных предпринимателей.

Физические лица, работающие по трудовым договорам и контрактам, наемные работники, государственные и муниципальные служащие, иные лица, получающие доход у источников выплаты, в том числе по гражданско-правовым договорам, освобождены от обязанностей вести учет своих доходов и расходов, исчисления и уплаты налога на свои доходы, полученные у названных источников и представлять налоговую декларацию. Эти обязанности возложены на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), тем не менее, перечисленные физические лица признаются налогоплательщиками со всей совокупностью их прав, обязанностей и гарантий.

Государственные и муниципальные служащие представляют декларации о своем имуществе в соответствии с законодательством о государственной и муниципальной службе.

Физические лица — руководители организаций и их филиалов несут дополнительные обязанности, предусмотренные законодательством (см. например, п. 4 ст. 108 НК РФ, ст. 15.3-15-11 КоАП РФ и др.).

Особую группу налогоплательщиков образуют физические лица — предприниматели, действующие без образования юридического лица, гражданско-правовой статус которых закреплен в ст. 23 п. 1 ГК РФ.

Согласно налоговому законодательству индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

В качестве индивидуального предпринимателя в хозяйственной деятельности может участвовать физическое лицо, являющееся гражданином РФ, способное своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их, т. е. по достижении 18-летнего возраста (ст. 21 ГК РФ). В некоторых случаях предпринимательская деятельность граждан допускается и в более раннем возрасте. В частности, если гражданин до достижения 18 лет вступает в брак, то он приобретает дееспособность в полном объеме со времени вступления в брак (п. 2 ст. 21 ГК РФ). Следовательно, он вправе заниматься предпринимательской деятельностью также в полном объеме.

Закон допускает возможность предпринимательской деятельности граждан по достижении 16-летнего возраста с согласия родителей, усыновителей или попечителей. В этом случае он может быть объявлен полностью дееспособным по решению органа опеки и попечительства или суда в порядке, определенном ст. 27 ГК РФ (эмансипация).

Граждане вправе заниматься любыми видами предпринимательской деятельности за исключением тех, которые запрещены или ограничены законом. Некоторые виды предпринимательской деятельности могут осуществляться лишь при условии получения специального разрешения (лицензии). В других случаях, закон устанавливает дополнительные условия, необходимые для занятия отдельными видами деятельности. К примеру, аудиторской практикой могут заниматься лица, имеющие высшее экономическое или юридическое образование, стаж работы по экономическому или бухгалтерскому профилю не менее трех лет из последних пяти, сдавшие квалификационные экзамены, получившие квалификационный аттестат аудитора и лицензию на право аудиторской деятельности.¹

Возрастные и другие ограничения установлены для лиц, занимающихся частной детективной деятельностью.¹

Запрещена предпринимательская деятельность гражданам, состоящим на государственной службе.² Не могут заниматься определенными видами предпринимательской деятельности лица, лишенные этого права на срок от одного года до пяти лет за совершение преступления (ст. 47 УК РФ), а также лица, лишенные специального права (права управления транспортными средствами, права охоты) за совершение административного правонарушения (ст. 3.8 КоАП РФ) или, по отношении к которым назначено административное наказание в виде дисквалификации (ст. 3.11 КоАП РФ).

В целях учета лиц, дисквалифицированных за совершение правонарушений, а также для обеспечения заинтересованных субъектов информацией о таких лицах, налоговые органы Реестр дисквалифицированных лиц.³

Гражданин, иное физическое лицо, изъявившее желание заниматься предпринимательской деятельностью, должны пройти государственную регистрацию в установленном законодательством порядке и при необходимости получить лицензию на занятие определенным видом деятельности, встать на учет в налоговых органах.⁴ Однако физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требовании гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст. 11 НК РФ).

Большую группу налогоплательщиков составляют организации.

В налоговом законодательстве, в отличие от гражданского, в котором в качестве субъекта права является юридическое лицо, используется понятие организации. Причиной возникновения такого существенного терминологического расхождения стало то обстоятельство, что в налоговых правоотношениях кроме юридических лиц участвуют коллективные лица, не являющиеся таковыми в соответствии с гражданским законодательством. Согласно (ст. 11 НК РФ) организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Из этого определения следует, что понятие организации шире понятия юридического лица. В их состав (организаций) включены филиалы и представительства иностранных государств, международные организации. Кроме того, в ч. 2 ст. 19 НК РФ установлено, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Следовательно, они также вступают в налоговые правоотношения от имени своих головных организаций. Вместе с тем, основную группу налогоплательщиков среди организаций составляют юридические лица.

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения организации самостоятельными налогоплательщиками не признаются, но могут исполнять налоговую обязанность головной организации по месту своего нахождения. При этом головная организация должна встать на учет в налоговом органе по месту нахождения своих обособленных подразделений в качестве налогоплательщика. Порядок уплаты налогов обособленным подразделением организаций устанавливается в ч. 2 НК РФ. Например, порядок уплаты ими НДС определен в ст. 175 НК РФ, налога на прибыль — в ст. 288 НК РФ и т. д.

Иностранные организации имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность в России в следующих формах.

1. В качестве российского юридического лица. В этом случае они являются налогоплательщиками, как и российская организация, но подпадают под ограниченную налоговую юрисдикцию Российской Федерации.

2. Могут действовать через свое представительство, в качестве которого признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. В качестве отделения иностранной организации может выступать также российская организация, ее филиал или представительство, физическое лицо, дочерняя компания иностранной организации, если она наделена представительскими полномочиями, и др. подразделения.

Не признается постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации место, используемое (независимо от того, кто его использует) в Российской Федерации исключительно для:

1. хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих этой иностранной организации;

1. содержания запаса товаров или изделий, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;

1. закупки товаров или изделий либо для сбора информации для этой иностранной организации;

1. осуществления любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах этой иностранной организации;

1. подготовки к заключению или простому подписанию контрактов от имени этой иностранной организации относительно кредитов (займов), поставки товаров или изделий либо предоставления услуг технического характера.

3. Получают доходы, не связанные с деятельностью через постоянное представительство. Такими доходами могут быть: дивиденды, проценты по долговым обязательствам, доходы от использования в Российской Федерации права на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации акций, использования принадлежащего иностранной организации имущества, доходы от международных перевозок и др. В таких случаях удержание налога осуществляется у источника выплат доходов, т. е. налоговым агентом.

Иностранные организации подлежат налогообложению по территориальному принципу. Проще говоря, они обязаны уплачивать налоги, объекты которых формируются на территории Российской Федерации.

Особенности постановки иностранных организаций на налоговый учет определяются Минфином и ФНС России.

Среди налогоплательщиков выделяется особая группа лиц — субъекты малого предпринимательства, в число которых отнесены потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также индивидуальные предприниматели, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:

а) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения:

• от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно для средних предприятий;

• до ста человек включительно для малых предприятий;

• до пятнадцати человек для микропредприятий;¹

б) предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства установлены Правительством Российской Федерации в следующих суммах:

60 млн. рублей для микропредприятий;

400 млн. рублей для малых предприятий;

1000 млн. рублей для средних предприятий.¹

Для сравнения, согласно американскому законодательству, к категории малого и среднего бизнеса относятся хозяйственные субъекты, на которых работает не более 500 человек. Все малые и средние предприятия в США подразделяются на 3 категории:

1. 1) Микропредприятия — фирмы с количеством работников до 20 человек;

2. 2) Малые предприятия — от 20 до 100 человек;

3. 3) Средние предприятия — от 100 до 499 человек.²

Субъекты малого предпринимательства имеют право действовать в организационно-правовых формах, предусмотренных в ст. 66 ГК РФ и других нормативных актах.

В качестве наиболее эффективных мер государственной поддержки субъектов малого предпринимательства в законодательстве предусмотрено применение ими упрощенного, вмененного и других специальных режимов налогообложения, при условии соблюдение ограничений установленных в главах 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ. В ниже представленной диаграмме заметны тенденции количественного роста субъектов малого бизнеса в России. Ключевые цифры по статистике малого и среднего бизнеса в России, по предварительным итогам сплошного наблюдения Росстата в 2011г. представлены в таблице.¹

	ИП	Микро-предприятия (юрлица)	Малые предприятия (юрлица)	Средние предприятия (юрлица)	МСП, всего
Зарегистрировано, ед.	2,9 млн.	1,4 млн.	229 тыс.	25,7 тыс.	4,6 млн.
Действующие, ед.	1,9 млн.	1 млн.	227 тыс.	25,7 тыс.	3,2 млн.
Численность работников, чел.	5,3 млн.	3,9 млн.	7,2 млн.	2,6 млн.	19 млн.*
Выручка, руб.	4,5 трлн.	5,7 трлн.	13,3 трлн.	7,3 трлн.	30,8 трлн.
*Справочно: 13,4% от численности населения России

Уровень развития малого и среднего предпринимательства в некоторых зарубежных странах к началу 21 века.²

Страны	Количество малых и средних предприятий, тыс.	Количество малых и средних предприятий, на 10 тыс. жителей	Занято на малых и средних предприятий, млн. чел.	Доля малых и средних предприятий в общей численности занятых, %	Доля малых и средних предприятий в ВВП, %
Великобритания	2630	460	13,6	49	50-53
Германия	2290	370	18,5	46	50-52
Италия	3920	680	16,8	73	57-60
Франция	1980	350	15,2	54	55-62
Страны ЕС	15770	450	68,0	72	63-67
США	19300	742	70,2	54	50-52
Япония	6450	496	39,5	78	52-55
Россия	875	57	7,5	15	9-10

В качестве субъектов налогообложения в ст. 20 НК РФ указаны взаимозависимые лица и определены их признаки. Согласно Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ с 1.01.2012 г. в отношении взаимозависимых лиц применяются правила, закреплённые в главе 14.1 – 14.5 НК РФ.¹

Признание налогоплательщиков взаимозависимыми лицами может повлечь изменение содержания их обязанности по уплате налогов посредством применения норм правового института солидарной ответственности по имущественным обязательствам.

Особое место среди субъектов налогового права занимает консолидированная группа налогоплательщиков, в качестве которой признаётся добровольное, на основе одноимённого договора, объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

В главе 3.1 НК РФ установлены особенности правового положения консолидированных групп налогоплательщиков, связанные с их созданием, учётом, порядком расчёта и уплаты налогов и по другим основаниям. В частности, в ст. ст. 25.1 – 25.6 НК РФ определены условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, требования к их участникам, особенности её правового положения и отношений с органами ФНС России и другие обстоятельства.

Минфин издаёт необходимые для деятельности налогоплательщиков в режиме консолидированных групп и ФНС России регламенты и другие подзаконные акты.²

По характеру «привязки» налогоплательщиков к государственной налоговой юрисдикции их подразделяют на резидентов и нерезидентов. Причём, в статьях 105.14, 105.20, 165, 214.6, 232 и других правовых нормах НК РФ выделены налоговые резиденты Российской Федерации и иностранных государств или налоговые резиденты особой экономической зоны Российской Федерации.

Согласно ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Критерий резидентства предусматривает, что все налогоплательщики Российской Федерации уплачивают налоги со всех своих доходов, извлекаемых на ее территории и за ее пределами (полная налоговая юрисдикция РФ).

Нерезиденты — уплачивают налог с имущества и доходов, получаемых от источников в Российской Федерации (ограниченная налоговая юрисдикция РФ).

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, получаемые исключительно на ее территории; соответственно любые доходы, приобретаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на государственной территории, второй — основывается на государственной принадлежности источника дохода.

Любой из этих двух критериев при условии их однообразного применения исключал бы всякую возможность международного двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т. д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух, или более странах. Однако в чистом виде эти критерии налогообложения нигде не применяются в силу противоречивости экономических интересов разных стран. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны стремятся строить свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающимся странам налогообложение иностранных компаний и физических лиц предпочтительнее проводить на основе критерия территориальности. По причине различий в правовом регулировании института резидентства между странами возникают разногласия по вопросу двойного налогообложения, которые устраняются путем заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра фактического руководства»¹¹.

Физические лица - нерезиденты РФ несут ограниченную налоговую обязанность, однако на них не распространяется право на применение стандартных, социальных и имущественных вычетов по налогу на доходы физических лиц. Его ставка для них установлена в размере 30 % (п. 4 ст. 210, ст. 214, ст. 224 НК РФ).