§ 4. Акцизний податок

До початку 2006 р. законодавство України не просто скорегувало підхід до визначення платника, а й по суті принципово змінило конструкцію зобов’язаних осіб - відмовилося від орієнтації на обов’язкове зайняття підприємницькою діяльністю осіб, що виступають як платники податку. Порівняно з Декретом Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір»^I Податковий кодекс України розширив коло платників акцизного податку. Відповідно до п. 212.1 ст. 212 Кодексу до них належать:

1. особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини;

2. особа - суб’єкт господарювання, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України;

3. фізична особа - резидент або нерезидент, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, відповідно до митного законодавства;

4. особа, яка реалізує конфісковані підакцизні товари (продукцію), підакцизні товари (продукцію), визнані безхазяйними, підакцизні товари (продукцію), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизні товари (продукцію), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави, якщо ці товари (продукція) підлягають реалізації (продажу) в установленому законодавством порядку;

5. особа, яка реалізує або передає у володіння, користування чи розпорядження підакцизні товари (продукцію), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення встановленого строку;

6. особа, на яку покладається додержання вимог митних режимів, що передбачають звільнення від оподаткування, у разі порушення таких вимог;

7. особа, на яку покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції^-), на які встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, 0 евро за 1000 кг нафтопродуктів, у разі порушення таких умов;

8. особа, на яку при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування, покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції^-) в разі порушення таких умов.

У Податковому кодексі України законодавець відмовився від використовуваного Декретом Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» поняття податкового агента. Під терміном «податковий агент» розумівся суб’єкт підприємницької діяльності, створений у формі підприємства з іноземними інвестиціями, а також його дочірні підприємства, філії, відділення, інші структурні підрозділи, право якого на звільнення від оподаткування окремими податками, зборами (обов’язковими платежами) було підтверджено рішенням суду і який уповноважений здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору із платників акцизного збору, а також вносити суми акцизного збору, стягнені із платників, до бюджету. При визначенні поняття податкового агента 268

ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» містила відсилання до ст. 2, яка визначала коло платників акцизного збору, що обмежувало функції представництва податкових агентів. Вони могли виступати представниками і реалізовувати обов’язки тільки щодо тих юридичних і фізичних осіб, які купували у податкових агентів (одержували в іншій формі володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари.

Концептуальними при регулюванні об’єкта оподаткування по акцизному податку є два вихідні положення. По-перше, принциповий облік при закріпленні поняття об’єкта оподаткування відповідає типу даного податку. Аналізування змісту об’єкта оподаткування акцизного податку визначається природою цього виду платежу як непрямого податку. Тому, безумовно, закріплення об’єкта оподаткування і по акцизу, і по податку на додану вартість буде безпосередньо пов’язане з виділенням вартості товару або обороту від його реалізації. Виокремлення об’єкта оподаткування без такого зв’язку нежиттєздатне. По-друге, об’єкт оподаткування акцизного податку є видовим виявом родової конструкції об’єкта оподаткування. Останнє поняття закріплене у ст. 22 Податкового кодексу України. Примітно, що законодавець в цьому разі не формулює певну родову конструкцію об’єкта оподаткування, а йде шляхом виділення переліку об’єктів, серед яких саме й фігурують операції з реалізації товарів. Різновид цієї операції щодо реалізації підакцизних товарів саме й виражає основний підхід до визначення об’єкта оподаткування акцизного податку.

Законодавче регулювання об’єкта оподаткування акцизним податком характеризується дуже мобільним зв’язком між категоріями «об’єкт» та «предмет». Причому таке розмежування здійснено й на рівні виокремлення законодавцем цих понять в окремих статтях розділу VI Податкового кодексу України. Саме таким чином і регулюються конструкції «об’єкт оподаткування» та «підакцизні товари». Якщо предмети оподаткування акцизом (підакцизні товари) - це предмети матеріального світу, то об’єкти оподаткування акцизом - це операції з підакцизними товарами, при здійсненні яких у платника виникає обов’язок зі сплати податку. Важливо при цьому мати на увазі, що сама по собі наявність в особи підакцизного товару ще не породжує обов’язок зі сплати акцизного податку. Тільки певна дія, пов’язана з ним (увезення на митну територію, реалізація), переводить такий

товар до розряду підстав, що породжують виділення об’єкта оподаткування у зв’язку з цим - обов’язок зі сплати акцизного податку.

Із уточненням тих чи інших акцентів, що відображають використання цього податку виключно до факту реалізації (продажу), і пов’язані законодавчі виділення та уточнення як змісту, так і рис та різновидів об’єкта оподаткування при застосуванні акцизів. На перший погляд, динаміка змін законодавчого регулювання об’єкта оподаткування акцизного податку в Україні не зазнала істотних змін. Природно, перелік об’єктів оподаткування дещо розширився, але не зазнав такої істотної зміни, як, наприклад, регулювання переліку підакцизних товарів або ставок оподаткування.

Пункт 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України в загальному вигляді зберіг підхід до визначення об’єкта оподаткування акцизу, що діяв до набрання чинності цим Кодексом, доповнивши перелік декількома новими операціями. Так, уже традиційно об’єктом оподаткування виступають операції з (підпункти 213.1.1-213.1.3 п. 213.1 ст. 213):

1. реалізації вироблених в Україні товарів;

2. реалізації (передавання) підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислового перероблення (за винятком використання такої продукції для подальшого виробництва підакцизної продукції^-), здійснення внесків до статутного капіталу, а також працівникам підприємства - виробника підакцизних товарів (продукції^-);

3. ввезення на митну територію України підакцизних товарів (продукції). Податок сплачується під час митного оформлення таких товарів, за винятком алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Крім того, запідп. 213.1.6 п. 213.1 ст. 213 Кодексу об’єктами оподаткування є обсяги та вартість утрачених підакцизних товарів (продукції) понад установлені норми втрат. Стосовно такої норми закону слід зауважити, що у цьому разі фактично відбувається ототожнення об’єкта оподаткування з базою оподаткування.

Безумовно, при закріпленні раціонально діючого правового механізму акцизного податку необхідні кореспонденція, чіткий взаємозв’язок понять платника та об’єкта оподаткування. Насамперед принциповим вихідним моментом є те, що як платника можна розглядати тільки особу, що володіє, користується або розпоряджається предметами або пов’язана з об’єктом оподаткування. Тільки в такому разі можна говорити про виникнення податкового обов’язку. Не менш важливою є й деталізація особливостей виконання цього обов’язку, зумовлена спе- 270

цифікою статусу платника чи пов’язаної з ним особи або специфікою об’єкта оподаткування.

До прийняття Податкового кодексу України, який містить окрему статтю, що закріплює податкові ставки акцизного податку, особливістю законодавчого регулювання ставок акцизу була складна система супідрядності і взаємозв’язку низки законодавчих актів. Вона зумовлювала існування нерідко декількох рівнів закріплення як підакцизних товарів, так і рівня ставок оподаткування. Не завжди ставки акцизу містилися безпосередньо в тому законодавчому акті, що формував зміст податкового обов’язку з його сплати. Особливістю закріплення акцизного податку є відсутність базової ставки і використання системи конкретних ставок для окремих товарів. У ст. 215 Податкового кодексу України визначено перелік підакцизних товарів, по яких встановлені фіксовані ставки акцизного податку в абсолютних величинах - з одиниці реалізованих товарів (продукції); у процентних величинах - до обороту із продажів по товарах, реалізованих на території України.

Класифікація ставок акцизного податку може здійснюватися за різними підставами:

1. залежно від характеру і різновиду підакцизних товарів (продукції)^I:

а) однакові - ставки акцизу, застосовувані щодо товарів, різновиди якого несуттєво розрізняються за якістю і рівнем цін (сіль, цукор та ін.);

б) диференційовані - ставки акцизу, які використовуються при оподаткуванні товарів, що істотно розрізняються на окремі групи за фізичними характеристиками (вага, міцність), якістю та іншими ознаками (тканини тощо);

в) середньоскладні - ставки акцизу для однорідних підакцизних товарів, ціни на які можуть бути диференційовані за сортами (чай, кава, тютюн та ін.);

2. залежно від методу встановлення:

а) тверді (специфічні) - ставки акцизного податку, які встановлюють величину суми податку, що підлягає сплаті, залежно від фізичних показників виміру бази оподаткування (обсяг, маса, потужність та ін.);

б) процентні (адвапорні) - ставки акцизного податку, які встановлюють суму акцизу, що підлягає сплаті, виходячи з податкової бази, котрі виміряються вартісними показниками.

Законодавче регулювання ставок акцизного податку пішло шляхом переважного виділення і закріплення другого підходу диференціації ставок. У різних варіаціях Податковий кодекс України використовує саме тверді та процентні ставки. При цьому в більшості випадків акцентується на застосуванні специфічних податкових ставок. Це пояснюється перш за все тим, що в такому разі забезпечується відносна простота контролю за обчисленням та сплатою податку.