Глава 17. Управленческий учет финансовых результатов

17.1 Целевые показатели и целевые нормативы

Можно выделить пять шагов выбора оценочных показателей для подразделений и их менеджеров:

1)выбор показателя, который бы удовлетворял цели руководства. Необходимо определить, будет ли это операционная прибыль, чистая прибыль, рентабельность инвестиций, продаж, производдства или другие показатели. Должны ли показатели быть максимальными?

2)после выбора показателя следует решить вопрос о методах исчисления его составляющих, например, прибыли. Исчислять ли прибыль на основе директ-костинга или абзорпшен-костинга. Следует ли распределять общехозяйственные затраты?

3)в какой оценке измерять прибыль: фактической себестоимости или стоимости реализации?

4) как устанавливать стандарты, всем ли подразделениям запланировать единый уровень рентабельности?

5) какую предусмотреть периодичность для предоставления отчетов: квартал, месяц, декада? Придавать ли отчетам о деятельности менеджера и подразделения разную форму?

Эти пять шагов обязательно выполнять последовательно. Ответы на вопросы, поставленные при выборе учетной основы оценки деятельности, зависят от точности прогнозов, от сравнения затрат и эффекта, от целей, усилий и автономии подразделения.

Для выполнения задач управления предприятием руководитель нуждается в системе целей. Что это означает конкретно для управленческого учета и контроллинга? Назначение целевых показателей состоит, во-первых, в определении конкретных финансовых целей и соответствующих им нормативных результатов финансовой деятельности структурных подразделений; во-вторых, предоставить руководству компании возможность осуществления контроля за изменением финансового состояния предприятия и проведения периодических корректировок.

Высшая цель управленческого учета и контроллинга состоит в повышении эффективности предприятия. Эффективность — многозначный критерий оценки его деятельности, вклю­чающий следующие понятия: рисунок 17.1.

Финансовые цели (прибыльность) выражаются в форме прибыли (убытки) или рентабельности и ликвидности (cash-flow).

Производственно-техническими целями являются общая производительность и производительность отдельных ресурсов, а также минимизация отдельных периодов времени в процессе производства. Периоды времени получе­ния прибыли, ликвидности, развития нового продукта.

Эффективность предприятия

Многозначный критерий оценки как понятие экономического поведения

Прибыльность
Ликвидность	Рентабельность
ф инансовые

Производительность

Отношение вход - выход

производственно-технические

Качество
Соответствие требованиям •первичные функции •вторичные функции • надежность •удобство пользования • дружественный сервис •эстетичность
Вход	Выход	Процессы

Эффективность, результативность
«делать правильные продукты»
количество	качество	время

Технологическая эффективность, ориентация на ресурсы
«делать продукты правильно»
материалы	персонал	оборудование	энергия

Рисунок 17.1- Параметры эффективности

Качество продуктов, услуг и действий (деятельности), как и эффективность, измеряется многими параметрами и предполагает функциональность продукта, его надежность, соответствие определенным требованиям, удобство в пользовании и эстетический эффект.

Эффективность описывает способ поведения, который обеспечивает оптимальное для достижения целей предприятия согласование мероприятий (действий) и ресурсов с учетом позиции конкурентов.

Техническая эффективность отражает технические параметры производства. Наиболее часто критерием технической эффективности служат производственные коэффициенты (ресурсоемкость производства), родственные с показателями производительности ресурсов

Из приведенной схемы следует, что одна из основных задач управленческого учета и контроллинга состоит в том, чтобы определить «правильные» цели из множества возможных и выделить в этих целях их содержание, измерение и временные аспекты. Следующий шаг связан с выбором средств, необходимых для достижения поставленных целей, например, в форме иерархии показателей. Назначение целевых показателей состоит, во-первых, в определении конкретных финансовых целей и соответствующих им нормативных результатов финансовой деятельности структурных подразделений; во-вторых, предоставить руководству компании возможность осуществления контроля за изменением финансового состояния предприятия и проведения периодических корректировок. Речь идет о формулировании соотношения цель — средства. Затем следует определить приоритетность целей, т.е. упорядочить их по значимости во времени и отнести цели по соответствующим уровням управления (ответственности). Выявить конфликт целей, определить имеющиеся ресурсы для достижения намеченных целей и добиваться реализации поставленных целей через мотивацию сотрудников и их компетенцию. После этого важно определить мероприятия для реализации целей. Наконец, в процессе выполнения целей необходимо контролировать их, выявлять отклонения и их причины, чтобы своевременно реагировать на изменения хозяйственной среды. Эти содержательные и процессуальные задачи выполняет управленческий учет и контроллинг. Наряду с названными целями значение имеют, конечно же, и производственные цели — такие, как развитие новых продуктов, доля рынка или пути сбыта продукции.

Целевые показатели могут быть абсолютными (объем реализации, масса чистой или валовой прибыли, лимиты затрат и т д.) и относительными, или целевыми, нормативами (норма чистой или валовой прибыли, нормативы условно-переменных затрат и др.). Показатели могут быть также директивными (не подлежащими изменениям в течение бюджетного периода) и корректируемым (которые подлежат периодическому пересмотру в течение данного бюджетного периода для достижения директивных показателей). К числу директивных показателей могут быть отнесены: норма и масса чистой прибыли, лимиты общепроизводственных расходов. Для обеспечения целевого уровня этих показателей может потребоваться корректировка (экономия) внутри того же бюджетного периода каких-либо статей условно-постоянных затрат, например накладных расходов.

Главной проблемой при определении целевых показателей в процессе бюджетирования является обеспечение их должной взаимосвязи, системности. При этом, во-первых, достижение показателей структурных подразделений позволяет реализовать основные финансовые цели предприятия; во-вторых, определенный уровень директивных показателей должен быть обеспечен соответствующими корректируемым показателями. Например, если одними из главных целевых показателей является масса и норма чистой прибыли (директивные показатели), то объемы реализации, нормативы условно-переменных и лимиты накладных затрат должны обеспечивать расчетный уровень рентабельности производства. Следование принципу системности предполагает также прослеживание взаимосвязи между отдельными показателями, осуществление контроля за тем, как изменение одних из них может отразиться на значении других. Эта взаимосвязь прослеживаться как на уровне одного структурного подразделения, так и между показателями различных центров финансовой ответственности, местам возникновения затрат.

Для центров финансовой ответственности система целевых показателей может выглядеть следующим образом:

•главные директивные показатели – сумма общехозяйственных затрат, масса чистой прибыли (на один год с разбивкой по месяцам) и рентабельность (за квартал, год);

•корректируемые целевые нормативы – норма валовой (маржинальной) прибыли и объем реализации (с разбивкой по месяцам, изменяемые в соответствии с бюджетным регламентом, для обеспечения директивного уровня главного показателя – чистой прибыли), коэффициент оборачиваемости активов;

•основные лимиты – уровень накладных расходов и первоначальных затрат, дебиторской и кредиторской задолженности или величина ее прироста, максимальный размер внешних заемных средств, минимальный уровень конечного сальдо, прирост общих активов.

Для центров финансового учета набор целевых показателей может быть существенно уже:

•главные директивные показатели – масса и норма чистой прибыли (на один год с разбивкой по месяцам);

•корректируемые целевые нормативы – норма валовой прибыли (маржинальной) прибыли и объем реализации (с разбивкой по месяцам, изменяемые в соответствии с бюджетным регламентом, для обеспечения директивного уровня главного показателя – чистой прибыли);

•основные лимиты – уровень накладных расходов и первоначальных затрат, максимальный размер внешних заемных средств.

Для мест возникновения затрат в качестве целевых показателей и нормативов могут использоваться только лимиты регулируемых затрат по статьям операционных бюджетов и показатели их экономии (для применения схем стимулирования). Операционный бюджет включает сметы, разработанные для различных центров ответственности по выпуску и реализации продукции: бюджеты продаж, выпуска продукции, сметы накладных производственных затрат, управленческих и коммерческих расходов, оплату труда, закупок сырья и др.