Глава 16. Организация калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам

16.1 Усеченная, производственная и полная себестоимость

Полная себестоимость единицы продукции – это ее прямая себестоимость плюс перераспределенные на нее косвенные затраты. Производственная себестоимость используется для оценки производства. Может включать в себя прямые и косвенные производственные затраты, но не включает затраты на административные и коммерческие расходы. Полная себестоимость включает производственные (стоимость приобретенных товаров для торговых компаний), коммерческие и управленческие затраты. Производственные затраты делятся на прямые материальные затраты (стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов, закупаемых компанией у внешних производителей) и добавленные затраты (заработная плата работников предприятия, амортизация оборудования и т.д.). Таким образом, прямые материальные затраты – стоимость будущего продукта, произведенная предприятиями-поставщиками, а добавленные затраты – стоимость, созданная самой организацией. Корректность рассчитанной себестоимости зависит от того, насколько экономически грамотно были перераспределены косвенные (накладные) затраты между продуктами, выпускаемыми организацией. Сложности при определении суммы затрат, относимой на конкретный продукт, возникают при распределении: общепроизводственных затрат; управленческих и коммерческих расходов.

Прямые затраты

Объект

калькулирования

Назначение затрат

Косвенные затраты

Распределение затрат

Рисунок 16. 1- Назначение затрат

Учет затрат с калькулированием полной себестоимости (absorption costing) предполагает разнесение всех затрат по видам выпущенной продукции. Учет затрат с калькулированием усеченной себестоимости (direct costing) предполагает разделение всех затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства (масштабной базы).

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета затрат по усеченной себестоимости – маржинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списываются не все затраты предприятия, а только их переменная часть. Разница между выручкой от реализации и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты и это является причиной положительного решения по поводу производства продукции. Очевидно, что и прибыль, рассчитанная по методу абзорпшен-костинга и директ-костинга будет разной. Она совпадет только в единственном случае – это когда у предприятия запасы на складе будут нулевыми, т.е. когда вся продукция будет реализована. Особенности группировки затрат в методах директ- и абзорпшен-костинга отражены в таблице 16.1.

Таблица 16.1- Отличительные признаки директ-костинга и абзорпшен-костинга

Затраты	Директ-костинг	Абзорпшен-костинг
1 Переменные и постоянные затраты	Используются	Не используются
2 Прямые и косвенные затраты на продукт	Не используются	Используются базы (драйверы) для распределения косвенных расходов по продуктам
3 Периодические	Постоянные затраты - периодические	Три варианта: а) все затраты распределяются между остатками и реализованной готовой продукцией, т.е. периодические затраты отсутствуют; б) расходы на реализацию – периодические затраты; г) общехозяйственные и коммерческие затраты - периодические расходы.

Усеченная себестоимость - это себестоимость, которая может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. При этом постоянные расходы учитываются как затраты периода и не включаются в себестоимость продукции, а возмещаются из выручки. Эта методика расчета себестоимости используется для принятия краткосрочных оперативных решений (например, о выпуске дополнительной единицы продукции), расчета прибыльности продукции, проведения анализа «затраты–выпуск–прибыль», определения цены на дополнительные партии продукции и анализа решений по краткосрочному изменению отпускных цен.

При методе полных затрат себестоимость реализованной продукции будет, как правило, больше, чем при методе переменных затрат, потому что в этом случае все производственные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость. Все производственные затраты такие, как прямые материальные, прямые трудовые, так и общепроизводственные затраты распределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции.

При методе переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы рассматривают как затраты, относимые на период времени. Следовательно, постоянные затраты не относятся к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли (выручки).

Определение усеченной себестоимости по переменной части затрат и маржи покрытия по каждому виду продукции позволяет более правильно определить доходность каждого продукта и его вклад в генерирование общей маржи покрытия и прибыли предприятия по сравнению с традиционным методом калькулирования полной себестоимости продукции. При полном калькулировании себестоимости продукции, как правило, допускается значительное искажение ее уровня, поскольку очень трудно правильно выбрать базу распределения накладных расходов, в результате чего себестоимость одних видов продукции явно завышается, а других - занижается. В таблице 16.2 проведено ранжирование изделий по их доходности с использованием данных полной и усеченной себестоимости.

Таблица 16.2- Сравнительный анализ доходности изделий, основанный на полной и усеченной себестоимости продукции

№п/п	Показатель	Продукция
		Минеральная вода	Квас
1	Объем реализации, л.	271480	14332
2	Цена за единицу, руб.	14885	8470
3	Полная себестоимость, руб.	12160	24440
4	Усеченная себестоимость, руб.	5570	4760
5	Прибыль на единицу продукции, руб. (п2-п.3)	2725	-15970
6	Маржа покрытия на единицу продукции, руб. (п2-п.4)	9315	3710
7	Рентабельность продаж, % (п5/п2×100)	18,3	-188,5
8	Ранжирование продукции по уровню рентабельности	1	2
9	Маржинальная рентабельность, % (п.6/п.2×100)	62,58	43,8
10	Ранжирование изделий по маржинальной рентабельности	1	2

Использование деления затрат на постоянные и переменные в расчете усеченной себестоимости позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

• существенно упрощается учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - лучше контролируемы;

•определение нижней границы цены продукции или заказа, проводить эффективную ассортиментную и ценовую политику;

•сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

•определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

•выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

•выбор оптимальной технологии производства;

•определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия.

Однако этот метод имеет и недостатки:

•отсутствует расчёт полной себестоимости продукции;

•себестоимость запасов незавершённой и готовой продукции оказывается заниженной;

•возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого диапазона объёмов выпуска.

Существует «жесткий директ - костинг», когда все затраты (кроме прямых материалов) рассматриваются в качестве периодических, т.е. относимых на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. Только переменные прямые материальные затраты относятся на затраты на продукт, т. е. включаются в себестоимость продукции. Этот метод является новейшим предложением и на практике пока широко не используется. Системы калькулирования «директ - костинг», « абсорпшен - костинг», «жесткий директ - костинг» могут функционировать в сочетании с фактическим, нормальным калькулированием или системой «стандарт - кост».